| Техника трансформации финансовой отчетности Часть 3 Справочник экономиста 2010-03-01
Техника трансформации финансовой отчетности
Окончание. Начало № 1 и 2, 2010 Отсроченные налогиПри трансформации отсроченных налогов (ОН) возникает дилемма: их либо необходимо заново пересчитывать в целевом учете, либо можно взять сумму непосредственно из базового учета. Расчет ОН – это трудоемкий и кропотливый процесс, в результате которого мы, по мнению автора, получаем не самую информативную (уместную и существенную), с управленческой точки зрения, сумму. Поэтому для повторного расчета ОН в целевом учете должны быть веские основания. Важно, чтобы сумма отсроченных налогов, отраженная в отчетности, представляла их экономическую сущность. Отсроченные налоговые активы (ОНА) – это сумма налога, уплаченная (начисленная) авансом. Отсроченные налоговые обязательства (ОНО) – это предстоящее начисление налога на прибыль, срок которого не наступил, но в следующем периоде наступит. По сути, отсроченные налоги составляют дельту между бухгалтерской и налоговой прибылью (умноженную на ставку налога) только в части временных разниц. Поэтому, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском и целевом учетах разная, есть основания считать, что и сумма ОН тоже будет разной. Однако, повторимся, для расчета ОН важны только временные разницы. А значит, необходимо отталкиваться не от различий в сумме прибыли, а от различий в интерпретации отдельных операций, в случаях когда: – интерпретация (признание) доходов/расходов различается в бухгалтерском и управленческом учете; – временные разницы в бухгалтерском учете являются постоянными в управленческом; – постоянные разницы в бухгалтерском учете являются временными в управленческом.
Рассчитаем разницы по ОН в бухгалтерском и в управленческом учете по этой операции (таблица 1).
Из расчета следует, что при составлении управленческой отчетности к сумме ОН, определенной в бухгалтерском учете, мы должны добавить еще 125 тыс. грн. налогооблагаемой временной разницы. К трансформации ОН в управленческом учете существует несколько подходов: 1) пренебречь суммой ОН и не отражать ее в управленческой отчетности; 2) принять сумму ОН, выведенную в бухгалтерском учете (пренебречь различиями); 3) выделить операции, которые были интерпретированы в управленческом учете иначе, чем в бухгалтерском, и проверить влияние различной интерпретации каждой операции на признание доходов/расходов (временных разниц). Трансформируя данные в отчетность по МСФО, безусловно, необходимо придерживаться третьего метода. Решение же об отражении ОН в управленческом учете зависит от экономической нагрузки, вкладываемой пользователями отчетности в это понятие.
КонсолидацияДля управленческих целей, а также в соответствии с МСФО иногда необходимо готовить консолидированную отчетность тем предприятиям, которые по национальным стандартам составлять ее не обязаны. Подобная консолидация отчетности (за периоды, следующие за периодом приобретения или объединения) сводится главным образом к элиминированию внутригрупповых оборотов. Правила консолидации подробно описаны в международных и национальных стандартах. Мы же коснемся некоторых «технических» вопросов, которые представляют определенные сложности, а именно: 1) различий в интерпретации операции в отчетности отдельного предприятия и группы в целом; 2) нереализованной прибыли. Проиллюстрировать различную интерпретацию операций может следующая ситуация.
В отчете о финансовых результатах предприятия А будут отражены: доход от реализации – 130 тыс. грн., себестоимость реализованных услуг – 100 тыс. грн., валовой доход от реализации – 30 тыс. грн. В отчете о финансовых результатах предприятия Б эта операция вообще не будет показана, зато стоимость основных средств в балансе увеличится на 130 тыс. грн. Поэтому общее правило о том, что внутригрупповым доходам должны соответствовать внутригрупповые расходы, при этой операции не сработает. В данном случае при консолидации необходимо элиминировать: 1) доход от реализации услуг предприятия А в отчете о финансовых результатах; 2) себестоимость ремонта предприятия А в отчете о финансовых результатах, так как ремонт был квалифицирован как капитальный; 3) наценку предприятия А в балансе предприятия Б в статье «Основные средства» (таблицы 2 и 3).
Как видно из примера, простое постатейное суммирование отчетов о финансовых результатах предприятий группы и их балансов в данной ситуации неприменимо. Подобные внутригрупповые операции требуют индивидуального подхода. Нереализованная прибыль возникает в тех случаях, когда внутригрупповая реализация осуществляется с наценкой и часть товаров «зависает» в остатках.
Суммируем статьи отчетов о финансовых результатах и элиминируем внутренние обороты (таблица 4).
При простом постатейном суммировании отчетов о финансовых результатах предприятий и при элиминировании внутренних оборотов получается, что прибыли от данной операции нет. Однако очевидно, что для группы себестоимость реализованных сторонним организациям товаров составила не 60, а только 50 тыс. грн. (100 : 2). Лишние 10 тыс. грн. – это просто половина внутренней наценки, которую также необходимо элиминировать. Для этого добавим еще один столбец (таблица 5):
Консолидированный баланс будет выглядеть следующим образом (таблица 6).
На практике, когда консолидируется отчетность двух предприятий и более, множество наименований товаров с разной наценкой, которые неравномерно реализуются в течение года, расчет нереализованной прибыли является крайне трудоемким процессом. Упрощает ситуацию то, что нереализованная прибыль – это временное явление: товары, не реализованные в отчетном периоде, с высокой долей вероятности будут проданы в следующих периодах, и влияние нереализованной прибыли нивелируется. Отсюда следует, что расчет такой прибыли уместен, если суммы запасов велики и/или запасы реализуются в течение нескольких отчетных периодов. На практике применяются различные методы расчета нереализованной прибыли. Можно исходить из отношения наценки к внутренней цене продукции. В нашем случае это 20 : 120 = 16,67 %, т. е. в запасах на сумму 60 тыс. грн. присутствует 16,67 % нереализованной прибыли (10 тыс. грн.). Этот метод будет работать с погрешностью, если наценка на несколько видов товаров разная (придется выводить усредненную наценку). Безусловно, сложности консолидации при трансформации бухгалтерской отчетности в управленческую или по МСФО не исчерпываются приведенными выше примерами. Но они, по мнению автора, наиболее показательны, к тому же недостаточно раскрыты в публикациях.
Корректировки Это основной инструмент трансформации. Укрупненный алгоритм трансформации посредством корректировок обычно имеет следующий вид (рис. 1).
Рис. 1 Примером различной классификация расходов по статьям может быть следующая ситуация. В бухгалтерском учете расходы на содержание конструкторского отдела (допустим, 200 тыс. грн.) относятся на общепроизводственные расходы, в то время как в управленческой отчетности они могут отражаться в административных расходах. Технически эта корректировка (реклассификация расходов) может осуществляться следующим образом (таблица 7).
Такая форма позволяет соотнести данные базового и целевого учета, делает отличия легко объяснимыми и прослеживаемыми. Под переоценкой статей автор подразумевает различие в базах и оценках. Это могут быть разные сроки полезной эксплуатации основных средств и коэффициенты (или методы) амортизации в базовом и целевом учете. В этом случае целесообразно использовать приведенную выше форму (таблица 8).
Как видим, сумма корректировки – это разница между суммой амортизации в бухгалтерском и целевом учете. Оперируя такими разницами, мы от данных бухгалтерского учета выходим на данные целевого. Примеры корректировок по консолидации приведены выше. Основное правило – внутригрупповые доходы должны соответствовать внутригрупповым расходам (т. е. сумма корректировок всегда равна нулю), за исключением случаев, когда такие расходы капитализируются. Управленческие корректировки раскрывают собственно экономическую сущность операций или привносят в отчетность дополнительную информацию, которой нет в бухгалтерском учете. Поэтому они необходимы не только для составления управленческой отчетности, но и для трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Кроме разной интерпретации информации (как в приведенном выше примере с «бухгалтерской арендой» и «управленческой реализацией»), управленческие корректировки могут включать информацию о совершенных, но на момент отчетности не документированных операциях. Это возможно и часто необходимо в ситуациях, когда документы не получены, не оформлены или не проведены, но операция фактически осуществлена и имеет важное значение для отчетности. Техническим решением для упорядочивания учета недокументированных операций может быть составление внутренних отчетных документов. Пример – счета за связь или аренду, которые часто запаздывают и поэтому не включаются в бухгалтерскую отчетность. В этом случае «первичный управленческий» документ может быть составлен лицом, ответственным за связь или аренду, причем оно может указать ожидаемую сумму счета (акта). Это актуально, если суммы расходов из месяца в месяц одинаковые. Документ от контрагента может быть получен в следующем периоде, и если сумма расходов на основании управленческого документа была не совсем точной, ее можно будет обоснованно скорректировать.
Сверка с базовым учетомКонечным и, конечно же, важным этапом трансформации является сверка (reconciliation) результатов с базовым учетом. Желательно, а во многих случаях необходимо, чтобы расхождения по ключевым показателям отчетности (маржинальная и чистая прибыль, валовой доход от реализации и др.) были объяснимы, что частично достигается с помощью техники корректировок, проиллюстрированной выше. Однако сверка ключевых показателей заслуживает отдельной расшифровки (таблица 9).
Такой подход к предоставлению информации поможет составителям проиллюстрировать суммарный эффект отличий в политиках и оценках в двух учетных системах, а пользователям – понять отчетность.
«Справочник экономиста», март 2010 г., № 3 (75), с. 43 (www.economist.net.ua)
|