|
Окончание. Начало № 1 и 2, 2010
При трансформации отсроченных налогов (ОН) возникает дилемма: их либо необходимо заново пересчитывать в целевом учете, либо можно взять сумму непосредственно из базового учета. Расчет ОН – это трудоемкий и кропотливый процесс, в результате которого мы, по мнению автора, получаем не самую информативную (уместную и существенную), с управленческой точки зрения, сумму. Поэтому для повторного расчета ОН в целевом учете должны быть веские основания. Важно, чтобы сумма отсроченных налогов, отраженная в отчетности, представляла их экономическую сущность. Отсроченные налоговые активы (ОНА) – это сумма налога, уплаченная (начисленная) авансом. Отсроченные налоговые обязательства (ОНО) – это предстоящее начисление налога на прибыль, срок которого не наступил, но в следующем периоде наступит.
По сути, отсроченные налоги составляют дельту между бухгалтерской и налоговой прибылью (умноженную на ставку налога) только в части временных разниц. Поэтому, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском и целевом учетах разная, есть основания считать, что и сумма ОН тоже будет разной. Однако, повторимся, для расчета ОН важны только временные разницы. А значит, необходимо отталкиваться не от различий в сумме прибыли, а от различий в интерпретации отдельных операций, в случаях когда:
– интерпретация (признание) доходов/расходов различается в бухгалтерском и управленческом учете;
– временные разницы в бухгалтерском учете являются постоянными в управленческом;
– постоянные разницы в бухгалтерском учете являются временными в управленческом.
Пример 1 |
В бухгалтерском учете отражена передача основных средств в аренду. Но руководству известно, что в следующем периоде договор аренды будет расторгнут, а основные средства – выкуплены. Поэтому в управленческом учете операция отражена как реализация основных средств (в сумме 500 тыс. грн.). |
Рассчитаем разницы по ОН в бухгалтерском и в управленческом учете по этой операции (таблица 1).
Таблица 1. Расчет разниц по ОН в бухгалтерском и в управленческом учетах (тыс. грн.) | |||||
Бухгалтерский учет | |||||
Операция |
Доходы/расходы |
Временная разница |
Ставка налога |
ОНА (-), ОНО (+) | |
бухучет |
налоговый учет | ||||
Передача ОС в аренду |
0 |
0 |
0 |
25 % |
0 |
Управленческий учет | |||||
Операция |
Доходы/расходы |
Временная разница |
Ставка налога |
ОНА (-), ОНО (+) | |
управлен. учет |
налоговый учет* | ||||
Реализация ОС |
500 |
0 |
500 |
25 % |
125 |
Разница величины ОНА в бухгалтерском и в управленческом учете |
125 | ||||
* Суммы дохода в налоговом учете не зависят от интерпретации операций в управленческом учете. Имеет значение только то, как операция отражена в бухгалтерской и налоговой отчетности. |
Из расчета следует, что при составлении управленческой отчетности к сумме ОН, определенной в бухгалтерском учете, мы должны добавить еще 125 тыс. грн. налогооблагаемой временной разницы.
К трансформации ОН в управленческом учете существует несколько подходов:
1) пренебречь суммой ОН и не отражать ее в управленческой отчетности;
2) принять сумму ОН, выведенную в бухгалтерском учете (пренебречь различиями);
3) выделить операции, которые были интерпретированы в управленческом учете иначе, чем в бухгалтерском, и проверить влияние различной интерпретации каждой операции на признание доходов/расходов (временных разниц).
Трансформируя данные в отчетность по МСФО, безусловно, необходимо придерживаться третьего метода. Решение же об отражении ОН в управленческом учете зависит от экономической нагрузки, вкладываемой пользователями отчетности в это понятие.
Для управленческих целей, а также в соответствии с МСФО иногда необходимо готовить консолидированную отчетность тем предприятиям, которые по национальным стандартам составлять ее не обязаны. Подобная консолидация отчетности (за периоды, следующие за периодом приобретения или объединения) сводится главным образом к элиминированию внутригрупповых оборотов. Правила консолидации подробно описаны в международных и национальных стандартах. Мы же коснемся некоторых «технических» вопросов, которые представляют определенные сложности, а именно:
1) различий в интерпретации операции в отчетности отдельного предприятия и группы в целом;
2) нереализованной прибыли.
Проиллюстрировать различную интерпретацию операций может следующая ситуация.
Пример 2 |
Предприятия А и Б входят в бизнес-группу, и их отчетность консолидируется. Предприятие А провело ремонт здания, принадлежащего предприятию Б. Себестоимость ремонта у предприятия А составила 100 тыс. грн. Предприятию Б выставлен счет на 130 тыс. грн. (без НДС). При этом предприятие Б квалифицировало ремонт как капитальный. |
В отчете о финансовых результатах предприятия А будут отражены: доход от реализации – 130 тыс. грн., себестоимость реализованных услуг – 100 тыс. грн., валовой доход от реализации – 30 тыс. грн. В отчете о финансовых результатах предприятия Б эта операция вообще не будет показана, зато стоимость основных средств в балансе увеличится на 130 тыс. грн. Поэтому общее правило о том, что внутригрупповым доходам должны соответствовать внутригрупповые расходы, при этой операции не сработает.
В данном случае при консолидации необходимо элиминировать:
1) доход от реализации услуг предприятия А в отчете о финансовых результатах;
2) себестоимость ремонта предприятия А в отчете о финансовых результатах, так как ремонт был квалифицирован как капитальный;
3) наценку предприятия А в балансе предприятия Б в статье «Основные средства» (таблицы 2 и 3).
Таблица 2. Отчет о финансовых результатах (тыс. грн.) | ||||
Статья |
Предприятие А |
Предприятие Б |
Корректировка |
Консолидированный результат |
Доход от услуг |
130 |
0 |
-130 |
0 |
Себестоимость услуг |
-100 |
0 |
100 |
0 |
Прибыль |
30 |
0 |
-30 |
0 |
Таблица 3. Баланс (тыс. грн.) | ||||||||
|
На начало периода |
На конец периода | ||||||
Строки баланса |
А |
Б |
Корректировка |
Консолидированный результат |
А |
Б |
Корректировка |
Консолидированный результат |
Запасы* |
100 |
|
|
100 |
0 |
|
|
0 |
Дебиторская задолженность предприятий группы |
|
|
|
0 |
130 |
|
-130 |
0 |
ОС |
|
|
|
0 |
|
130 |
-30 |
100 |
Актив |
100 |
0 |
0 |
100 |
130 |
130 |
-160 |
100 |
Обязательства предприятий группы |
|
|
|
0 |
|
130 |
-130 |
0 |
Обязательства сторонним организациям |
100 |
|
|
100 |
100 |
|
|
100 |
Прибыль |
|
|
|
0 |
30 |
|
-30 |
0 |
Пассив |
100 |
0 |
0 |
100 |
130 |
130 |
-160 |
100 |
* Для наглядности сделано допущение, что себестоимость ремонта включала только стоимость использованных запасов. |
Как видно из примера, простое постатейное суммирование отчетов о финансовых результатах предприятий группы и их балансов в данной ситуации неприменимо. Подобные внутригрупповые операции требуют индивидуального подхода.
Нереализованная прибыль возникает в тех случаях, когда внутригрупповая реализация осуществляется с наценкой и часть товаров «зависает» в остатках.
Пример 3 |
Предприятие А реализовало предприятию Б товары на общую сумму 120 тыс. грн. Себестоимость товаров предприятия А – 100 тыс. грн. Предприятие Б реализовало половину этих товаров по себестоимости (120 : 2 = 60 тыс. грн.), а вторая половина осталась в запасах на конец периода. |
Суммируем статьи отчетов о финансовых результатах и элиминируем внутренние обороты (таблица 4).
Таблица 4. Простое постатейное суммирование и элиминация внутренних оборотов (тыс. грн.) | ||||
Статья |
А |
Б |
Корректировка по консолидации |
Консолидированный результат |
Реализация товаров сторонним организациям |
0 |
60 |
|
60 |
Внутригрупповая реализация |
120 |
|
-120 |
0 |
Себестоимость реализованных товаров |
-100 |
-60 |
100 |
-60 |
Прибыль |
20 |
0 |
-20 |
0 |
При простом постатейном суммировании отчетов о финансовых результатах предприятий и при элиминировании внутренних оборотов получается, что прибыли от данной операции нет. Однако очевидно, что для группы себестоимость реализованных сторонним организациям товаров составила не 60, а только 50 тыс. грн. (100 : 2). Лишние 10 тыс. грн. – это просто половина внутренней наценки, которую также необходимо элиминировать. Для этого добавим еще один столбец (таблица 5):
Таблица 5. Постатейное суммирование с учетом нереализованной прибыли (тыс. грн.) | |||||
Статья |
А |
Б |
Корректировка по консолидации |
Корректировка нереализованной прибыли |
Консолидированный результат |
Реализация товаров сторонним организациям |
0 |
60 |
|
|
60 |
Внутригрупповая реализация |
120 |
|
-120 |
|
0 |
Себестоимость реализованных товаров |
-100 |
-60 |
100 |
10* |
-50 |
Прибыль |
20 |
0 |
-20 |
10 |
10 |
* Вычитаем внутреннюю наценку из себестоимости товаров у предприятия Б. |
Консолидированный баланс будет выглядеть следующим образом (таблица 6).
Таблица 6. Консолидация баланса с учетом нереализованной прибыли (тыс. грн.) | ||||||||
|
На начало периода |
На конец периода | ||||||
Строки баланса |
А |
Б |
Корректировка |
Консолидированный результат |
А |
Б |
Корректировка |
Консолидированный результат |
Товары |
100 |
|
|
100 |
0 |
60 |
-10 |
50 |
Дебиторская задолженность сторонних организаций |
|
|
|
0 |
|
60 |
|
60 |
Дебиторская задолженность предприятий группы |
|
|
|
0 |
120 |
|
-120 |
0 |
Актив |
100 |
0 |
0 |
100 |
120 |
120 |
-130 |
110 |
Обязательства сторонним организациям |
100 |
|
|
100 |
100 |
|
|
100 |
Обязательства предприятиям группы |
|
|
|
0 |
|
120 |
-120 |
0 |
Прибыль |
|
|
|
0 |
20 |
|
-10 |
10 |
Пассив |
100 |
0 |
0 |
100 |
120 |
120 |
-130 |
110 |
На практике, когда консолидируется отчетность двух предприятий и более, множество наименований товаров с разной наценкой, которые неравномерно реализуются в течение года, расчет нереализованной прибыли является крайне трудоемким процессом. Упрощает ситуацию то, что нереализованная прибыль – это временное явление: товары, не реализованные в отчетном периоде, с высокой долей вероятности будут проданы в следующих периодах, и влияние нереализованной прибыли нивелируется. Отсюда следует, что расчет такой прибыли уместен, если суммы запасов велики и/или запасы реализуются в течение нескольких отчетных периодов.
На практике применяются различные методы расчета нереализованной прибыли. Можно исходить из отношения наценки к внутренней цене продукции. В нашем случае это 20 : 120 = 16,67 %, т. е. в запасах на сумму 60 тыс. грн. присутствует 16,67 % нереализованной прибыли (10 тыс. грн.). Этот метод будет работать с погрешностью, если наценка на несколько видов товаров разная (придется выводить усредненную наценку).
Безусловно, сложности консолидации при трансформации бухгалтерской отчетности в управленческую или по МСФО не исчерпываются приведенными выше примерами. Но они, по мнению автора, наиболее показательны, к тому же недостаточно раскрыты в публикациях.
Корректировки
Это основной инструмент трансформации. Укрупненный алгоритм трансформации посредством корректировок обычно имеет следующий вид (рис. 1).
Рис. 1
Примером различной классификация расходов по статьям может быть следующая ситуация. В бухгалтерском учете расходы на содержание конструкторского отдела (допустим, 200 тыс. грн.) относятся на общепроизводственные расходы, в то время как в управленческой отчетности они могут отражаться в административных расходах. Технически эта корректировка (реклассификация расходов) может осуществляться следующим образом (таблица 7).
Таблица 7. Техника корректировок (тыс. грн.) | |||
Статья |
Бухгалтерский учет |
Корректировка |
Управленческий учет |
Общепроизводственные расходы |
-1000 |
200 |
-800 |
Административные расходы |
-500 |
-200 |
-700 |
Всего |
-1500 |
0 |
-1500 |
Такая форма позволяет соотнести данные базового и целевого учета, делает отличия легко объяснимыми и прослеживаемыми.
Под переоценкой статей автор подразумевает различие в базах и оценках. Это могут быть разные сроки полезной эксплуатации основных средств и коэффициенты (или методы) амортизации в базовом и целевом учете. В этом случае целесообразно использовать приведенную выше форму (таблица 8).
Таблица 8. Техника корректировок (тыс. грн.) | |||
Операция |
Бухгалтерский учет |
Корректировка |
Управленческий учет |
Амортизация ОС |
-100 |
-20 |
-120 |
Как видим, сумма корректировки – это разница между суммой амортизации в бухгалтерском и целевом учете. Оперируя такими разницами, мы от данных бухгалтерского учета выходим на данные целевого.
Примеры корректировок по консолидации приведены выше. Основное правило – внутригрупповые доходы должны соответствовать внутригрупповым расходам (т. е. сумма корректировок всегда равна нулю), за исключением случаев, когда такие расходы капитализируются.
Управленческие корректировки раскрывают собственно экономическую сущность операций или привносят в отчетность дополнительную информацию, которой нет в бухгалтерском учете. Поэтому они необходимы не только для составления управленческой отчетности, но и для трансформации отчетности в соответствии с МСФО.
Кроме разной интерпретации информации (как в приведенном выше примере с «бухгалтерской арендой» и «управленческой реализацией»), управленческие корректировки могут включать информацию о совершенных, но на момент отчетности не документированных операциях. Это возможно и часто необходимо в ситуациях, когда документы не получены, не оформлены или не проведены, но операция фактически осуществлена и имеет важное значение для отчетности.
Техническим решением для упорядочивания учета недокументированных операций может быть составление внутренних отчетных документов. Пример – счета за связь или аренду, которые часто запаздывают и поэтому не включаются в бухгалтерскую отчетность. В этом случае «первичный управленческий» документ может быть составлен лицом, ответственным за связь или аренду, причем оно может указать ожидаемую сумму счета (акта). Это актуально, если суммы расходов из месяца в месяц одинаковые. Документ от контрагента может быть получен в следующем периоде, и если сумма расходов на основании управленческого документа была не совсем точной, ее можно будет обоснованно скорректировать.
Конечным и, конечно же, важным этапом трансформации является сверка (reconciliation) результатов с базовым учетом. Желательно, а во многих случаях необходимо, чтобы расхождения по ключевым показателям отчетности (маржинальная и чистая прибыль, валовой доход от реализации и др.) были объяснимы, что частично достигается с помощью техники корректировок, проиллюстрированной выше. Однако сверка ключевых показателей заслуживает отдельной расшифровки (таблица 9).
Таблица 9. Расхождения в чистой прибыли в бухгалтерском и управленческом учете | |
Чистая прибыль по бухгалтерскому учету |
500 |
Разницы за счет: |
|
различных сроков полезной эксплуатации и методов амортизации ОС |
-30 |
признания доходов от реализации услуг, не проведенных в бухгалтерском учете, но признанных в управленческом на основании «внутренних первичных» документов |
50 |
признания расходов, не проведенных в бухгалтерском учете, но признанных в управленческом на основании «внутренних первичных» документов |
-120 |
пересчета отсроченных налогов из-за различной интерпретации операций |
-10 |
начисления резервов, не применяемых в бухгалтерском учете |
-80 |
разницы в себестоимости реализованной продукции из-за различных подходов к распределению общепроизводственных расходов |
-150 |
Чистая прибыль по управленческому учету |
160 |
Такой подход к предоставлению информации поможет составителям проиллюстрировать суммарный эффект отличий в политиках и оценках в двух учетных системах, а пользователям – понять отчетность.
Игорь Забута |
Аудитор управленческой отчетности |