Особенности отношений генподрядчика с субподрядчиками Строй-во для всех 2009-04-22

Особливості відносин генпідрядника з субпідрядниками: генпідрядні відрахування

Право підрядника залучати до виконання робіт субпідрядників закріплене в ст. 838 ЦК і в ст. 319 ГК. При цьому кодекси встановлюють не однакові правила, за яких можна скористатися таким правом. Так, у Цивільному кодексі зазначено, що підрядник має право залучати субпідрядників, якщо інше не встановлене договором. У той же час згідно з Господарським кодексом підряднику необхідно отримати згоду замовника на залучення субпідрядників. Як же бути? Про це, а також про, так звані, генпідрядні відрахування наша стаття. 

1. ПРАВОВИЙ АСПЕКТ

Вважаємо, що якщо замовник бажає проконтролювати підбір субпідрядників для виконання окремих видів робіт (щоб не допустити участі непрофесіоналів), то вимога про узгодження з ним кандидатур субпідрядників повинна міститися в договорі підряду. При цьому необхідно оговорити порядок і строки такого узгодження. Як правило, узгодження відбувається таким чином: генеральний підрядник надає замовникові кандидатуру субпідрядника і якщо той «дає добро» (у письмовій формі), з субпідрядником укладається договір субпідряду.

Якщо ж у договорі не буде передбачено умови про узгодження, замовник не повинен втручатися в процедуру залучення генпідрядником субпідрядників та їх договірні відносини (аналогічну думку висловлено Держбудом у листі від 08.07.2004 р. № 8/1-724).

За своєю правовою природою договір субпідряду нічим не відрізняється від договору підряду. На договір субпідряду повною мірою поширюються норми Цивільного кодексу про договір підряду. Предметом даного договору є виконання субпідрядником за завданням генпідрядника певної роботи, результат якої генпідрядник зобов'язаний прийняти і оплатити. Іншими словами, відносини генпідрядник – субпідрядник тотожні відносинам замовник – генпідрядник.

Але особливості все-таки є.

По-перше, згідно із ст. 838 ЦК генпідрядник відповідає:

– перед замовником за результат роботи, виконаної субпідрядником (тобто за виконання ним свого обов'язку);

– перед субпідрядником за невиконання (неналежне виконання) замовником зобов'язань за договором підряду.

При цьому замовник і субпідрядник не мають права пред'являти один одному вимоги, пов'язані з порушенням договорів, укладених кожним з них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлене договором або законом.

По-друге, у відносинах генпідрядник – субпідрядник слід враховувати, що фактично генпідрядник передоручає субпідряднику виконати роботу, яку йому доручив замовник і яку він не може виконати сам.

У випадках коли роботи розцінюються за однаковими нормами (наприклад, якщо будівництво ведеться за державні кошти), виходить, що ціна робіт у відносинах генпідрядник – субпідрядник має бути така ж, як і у відносинах замовник – генпідрядник.

Але для того, щоб генпідрядник не був у збитку вартість робіт, за якою він зобов'язався їх виконати перед замовником і вартість робіт, за якою він передоручає їх виконання субпідряднику, мають бути різними, причому друга з них менша (різниця на користь генпідрядника).

Здавалося б, нічого не заважає генпідрядникові встановити в договорі субпідряду ціну робіт нижче, ніж у відносинах між генпідрядником і замовником (цивільним законодавством це не заборонено). Але на практиці це не завжди можна виконати, особливо якщо замовник – бюджетна організація: генпідрядник не може продати замовникові роботи субпідрядника дорожче, ніж вони були оплачені субпідряднику.

Тому досить часто в договорах субпідряду передбачають умову про генпідрядні відрахування у вигляді відсотків, які субпідрядник повинен виплатити генпідрядникові за певні послуги. Зазвичай генпідрядні відрахування складають 3-5 % від вартості робіт.

Така умова в договорі субпідряду не є обов'язковою. Подібні виплати не передбачені жодним законом або чинним нормативно-правовим актом, а, швидше за все, існують через традицію (ще з радянських часів).

Бажання генпідрядника заробити на субпідряднику за допомогою генпідрядних відрахувань обумовлене тим, що генпідрядник надає субпідряднику певні послуги, тобто генпідрядні відрахування – це плата за такі послуги.

Приблизний перелік подібних послуг було наведено в п. 31 Положення про взаємовідносини організацій – генеральних підрядників з субпідрядними організаціями, затвердженого Науково-технічною радою Державного комітету України у справах містобудування і архітектури (протокол від 14.12.94 р. № 4):

– забезпечення субпідрядників технічною документацією та фронтом робіт;

– здійснення технічного нагляду;

– приймання і здавання виконаних субпідрядником робіт замовникові;

– охорона виконаних робіт і майна субпідрядника в межах будівельного майданчика;

– забезпечення субпідрядника тимчасовими нетитульними спорудами;

– благоустрій і утримання будівельного майданчика.

На сьогоднішній день зазначений документ втратив силу. Проте на практиці сторони договору субпідряду все одно користуються ним в якості зразка, коли визначають конкретний перелік генпідрядних послуг у відповідному розділі такого договору. В якості генпідрядних послуг указуються також: забезпечення субпідрядника електроенергією, водою та іншими ресурсами.

Як правило, окремий договір на генпідрядні послуги не укладається (хоча бувають і такі випадки), а в рамках договору субпідряду оговорюються різні за своєю правовою природою зобов'язання – роботи, які виконує субпідрядник і послуги, які надає йому генпідрядник.

Об'єднувати в договорі субпідряду такі зустрічні операції не зовсім вірно з правової точки зору. Адже згідно із Цивільним кодексом за договором субпідряду роботи виконує субпідрядник для генпідрядника, а не навпаки. Крім того, в більшості випадків на практиці ці дві операції не оформляються різними актами виконаних робіт/наданих послуг, а фіксуються в одному акті приймання-передачі виконаних субпідрядником робіт (в кінець акта вноситься рядок «Генпідрядні відрахування»).

Вважаємо, правильнішим виписати в договорі субпідряду таке формулювання: «Виконані субпідрядником роботи оплачуються генпідрядником за мінусом 3 % від їх вартості. Дана сума коштів залишається у генпідрядника як компенсаційні витрати, пов'язані з виконанням умов цього договору».

Таким чином, у договорі просто зазначається розмір відсотків, на які буде зменшено суму платежу, що підлягає виплаті генпідрядником на користь субпідрядника за виконані ним роботи. Ні про які генпідрядні послуги при такому формулюванні мови не йде, а говориться лише про компенсацію витрат генпідрядника, пов'язаних з виконанням договору субпідряду (це витрати, понесені ним на забезпечення субпідрядника необхідними ресурсами, на охорону його майна в межах будівельного майданчика тощо).

Подібне формулювання дозволяє уникнути необхідності оформляти окремі акти на надані генпідрядником послуги, і будь-яким чином фіксувати залік зустрічних вимог. Проте іноді для оформлення операцій з генпідрядними відрахуваннями в обліку такі акти складаються.

2. ОБЛІК

Доходи генпідрядника в основному надходять з двох джерел:

– від замовника – за виконання робіт за договором будівельного підряду;

– від субпідрядників – так звані генпідрядні відрахування.

Найбільша кількість запитань пов'язана з доходами останнього роду. Як уже зазначалося, генпідрядні відрахування застосовують у випадку, коли вартість робіт, указана в договорі субпідряду, повинна відповідати вартості робіт за договором підряду, або ж формування розцінок на роботи відбувається відповідно до сталих традицій. У будь-якому разі це означає, що генпідрядник не може або за якихось причин не хоче заробити на замовнику, тому він компенсує частину своїх витрат за договором підряду і заробляє на субпідряднику.

ГЕНПІДРЯДНІ ВІДРАХУВАННЯ – ЩО ЦЕ В ОБЛІКУ?

Особливості, а скоріше, традиції оформлення в договорах субпідряду процентних відрахувань на користь генпідрядника говорять про те, що такі відрахування є компенсацією витрат генпідрядника субпідрядником. У такому разі генпідрядник повинен зменшити, а субпідрядник, відповідно, збільшити свої витрати. Чи вірно це для цілей обліку?

Ні, на сьогоднішній день такий підхід неприйнятний. Хоча, колишня (нині не діюча) редакція п. 14 розділу VIII Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт (у редакції, затвердженій наказом Держбуду від 07.05.2002 р. № 81) його підтримувала: «... генеральні підрядники щомісяця зменшують величину окремих статей загальновиробничих витрат на суму витрат на обслуговування субпідрядників відповідно до контрактів між ними, списуючи їх з рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» на рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Субпідрядні організації збільшують величину відповідних статей загальновиробничих витрат за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» і відображають їх за кредитом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Наведемо, як уже в 2009 році пояснює встановлення плати генпідрядникові у вигляді процентних відрахувань начальник управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну В. Пархоменко¹: «Усі фактичні витрати на утримання загальновикористовуваних на будівельному майданчику генпідрядником і субпідрядними організаціями мереж енерго-, тепло– і водопостачання, санітарно-гігієнічних приміщень, під'їзних шляхів, підйомних механізмів, засобів охорони праці і безпеки, сторожової охорони тощо відображаються генпідрядником у складі загальновиробничих витрат. Такі витрати безпосередньо за первинними документами не можуть бути розподілені на конкретних користувачів таких послуг. Тому встановлено нормативи відшкодування субпідрядними організаціями вартості таких послуг генпідряднику»².

Тобто в даному випадку йдеться про відшкодування вартості послуг (а, можливо, правильніше було б говорити про розміри плати за послуги).

Детальніше про бухгалтерський облік генпідрядних відрахувань сказано в п. 13 розділу VII діючої редакції Методичних рекомендацій, затверджених наказом Держбуду від 16.02.2004 р.: «...генеральні підрядники щомісяця зменшують величину окремих статей загальновиробничих витрат на суму витрат на обслуговування субпідрядників відповідно до договорів між ними, списуючи їх із субрахунку 912 «Загальновиробничі витрати» на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Одночасно зазначена сума витрат на обслуговування субпідрядників з урахуванням податку на додану вартість збільшується (за відповідними статтями загальновиробничих витрат) та відображається за дебетом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Сума податку на додану вартість відображається за дебетом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками»». 

Таким чином, для цілей обліку генпідрядні відрахування слід розглядати як плату за послуги, які генпідрядник надає субпідряднику. Причому оспорити цей висновок важко, навіть якщо розмірковувати абстрагуючись від облікових нормативів: адже розмір генпідрядних відрахувань не відповідає в точності сумі понесених генпідрядником витрат, тобто такі відрахування ніяк не можуть розглядатися як відшкодування витрат у чистому вигляді. Підтвердити документально їх не можна, а це означає, що генпідрядник явно має дохід і заробляє на цьому.

Тому незалежно від формулювань і правил оформлення в договорах субпідряду, бухгалтер має справу з платою за послуги. Виходячи з цього і слід враховувати вказані операції.

УМОВИ ДОГОВОРУ В ПЕРЕКЛАДІ «БУХГАЛТЕРСЬКОЮ МОВОЮ»

Перекладемо на мову бухгалтера наведене в договорі субпідряду формулювання (див. також с. 28):

– «Виконані субпідрядником роботи оплачуються генпідрядником за мінусом 3 % від їх вартості» – вказані відсотки від вартості робіт (генпідрядні відрахування) є платою субпідрядника за генпідрядні послуги;

– «Дана сума коштів залишається у генпідрядника як компенсаційні витрати, пов'язані з виконання умов цього договору» – для уникнення зустрічних платежів (за субпідрядні роботи і генпідрядні послуги) платіж генпідрядника на користь субпідрядника зменшується на суму генпідрядних відрахувань.

Зазначимо, що відрахування, вказані в акті, підтверджують залік зустрічних вимог, що для цілей податкового обліку означає бартер (міняються субпідрядні роботи на генпідрядні послуги)³.

ВРАХОВУЄМО ЗА ЗАГАЛЬНИМИ ПРАВИЛАМИ

Для обліку генпідрядних послуг ні П(С)БО, ні податковим законодавством спеціальні правила не передбачаються. Тому потрібно керуватися загальними нормами. Наведемо деякі нюанси для генпідрядника і субпідрядника.

Генпідрядник є одночасно покупцем субпідрядних робіт і постачальником генпідрядних послуг.

Вартість субпідрядних робіт (на 100 % виконаних робіт, без врахування утримань у розмірі 3 %) в бухгалтерському і податковому обліку відображається у складі витрат (валових витрат)⁴. За правилами п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку такі витрати генпідрядник не перераховує (не зважаючи на їх матеріальне втілення). Суму ПДВ він має право включити до податкового кредиту (пп. 7.4.1 та 7.5.1 Закону про ПДВ).

Вартість генпідрядних послуг генпідрядник відображає у складі бухгалтерського і «податкового» доходу5 (на 3 % від вартості виконаних субпідрядних робіт). Крім того, він виписує податкову накладну і нараховує в загальному порядку податкові зобов'язання з ПДВ. У даному випадку генпідряднику будуть потрібні оформлені акти, адже зарахування грошових коштів в оплату генпідрядних послуг договором не передбачено, тому датою нарахування податкових зобов'язань буде дата оформлення документа, що засвідчує факт надання послуги (п. 7.3.1 Закону про ПДВ). Чесно кажучи, відсутність актів – не перешкода для нарахування податкових зобов'язань, але, слідуючи букві закону, краще їх мати. Витрати генпідрядника, пов'язані з наданням генпідрядних послуг, в обліку визнаються у складі витрат (валових витрат)⁶.

Субпідрядник є не лише виконавцем субпідрядних робіт, але також замовником і споживачем генпідрядних послуг.

Вартість субпідрядних робіт (на 100 % виконаних робіт, без врахування утримань в розмірі 3 %) у бухгалтерському та податковому обліку відображається у складі доходу (валового доходу)⁵. На вартість таких робіт субпідрядник повинен виписати податкову накладну і нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Вартість генпідрядних послуг (на 3 % від вартості виконаних субпідрядних робіт) субпідрядник включає до складу загальновиробничих витрат⁶ у бухгалтерському обліку і до складу валових витрат – у податковому обліку (п. 5.1 Закону про оподаткування прибутку). А на підставі виписаної генпідрядником податкової накладної субпідрядник має право на податковий кредит з ПДВ (при дотриманні умов, передбачених пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

ГЕНПІДРЯДНІ ВІДРАХУВАННЯ У ФОРМІ № 2

Найбільший інтерес для генпідрядника і субпідрядника викликає форма № 2 «Звіт про фінансові результати». Відповідно до вимог сучасного бухгалтерського обліку дана форма складається наступним чином.

Генпідрядник у ряд. 10 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображає вартість підрядних робіт, виконаних для замовника з урахуванням обсягів субпідрядних робіт, а також вартість наданих субпідрядним організаціям генпідрядних послуг. При визначенні чистого доходу від реалізації (ряд. 035 ф. № 2) вартість субпідрядних робіт не віднімається – вона відображається у складі виробничої собівартості (ряд. 040 ф. № 2).

Витрати, пов'язані з генпідрядними відрахуваннями, відображаються в ряд. 040 «Собівартість реалізованих послуг».

Субпідрядник відображає дохід від виконання будівельно-монтажних робіт без коригування на вартість генпідрядних відрахувань. А витрати, пов'язані з генпідрядними відрахуваннями, – у ряд. 040 «Собівартість реалізованих послуг» (відповідно до п. 14 П(С)БО 18 загальновиробничі витрати розподіляються між об'єктами будівництва).

(грн.)

Висновки. У тому випадку, якщо звичайною практикою генпідрядника є оформлення договору субпідряду і акта виконаних субпідрядних робіт із зазначенням генпідрядних відрахувань, то рекомендуємо розшифрувати особливості обліку за такими договорами в наказі про облікову політику. Тоді і бухгалтерові, і перевіряючому буде зрозуміло, чому одна фраза з договору субпідряду, із зазначенням розміру процентних відрахувань, означає і надання послуг з нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ, і проведення взаємозаліку. Така ж порада згодиться і субпідряднику.

«Будівництво для всіх: право та облік», квітень 2009 р., № 8, с. 27 (www.svstroy.com.ua)

Дата підготовки 22.04.2009
Журнал «Будівництво для всіх: право та облік»

Вернуться на страницу - Строительство