 |
 |
||||||||||||||
|
| Покупатели и продавцы товаров: доходы (расходы) и налоговые обязательства (кредит) Часть 2 Лига 2010-02-28Покупатели и продавцы товаров: Бухгалтер&Закон 22.02.2010 – 28.02.2010, № 08 (39)
Признаки связанного лица и налоговые обязательства В соответствии со ст. 655 ГКУ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму. Казалось бы, заключая такой договор, продавцы и покупатели могут самостоятельно установить в нем любую цену на продаваемый товар (естественно, с учетом госрегулирования цен на некоторые виды товаров и положений антимонопольного законодательства). Но не все так просто. Например, если контрагенты-резиденты (продавец и покупатель) имеют одного собственника, им не составило бы труда занизить объект налогообложения по налогу на прибыль и НДС с использованием цены обычного договора купли-продажи. Поэтому, с целью недопущения такого развития событий, налоговым законодательством четко определено понятие «связанные лица» и регламентирован порядок определения такими лицами валового дохода и валовых расходов (далее – ВД и ВР соответственно) и налоговых обязательств и налогового кредита по НДС (далее – НО и НК соответственно). Напомним: согласно п. 1.26 Закона о прибыли связанным лицом является то лицо, которое соответствует какому-либо из приведенных в этом пункте признаков (см. таблицу 1). Таблица 1
Если продавец и покупатель подпадают под признаки связанных лиц, то они должны отражать в налоговом учете по налогу на прибыль доходы и расходы с учетом правил, установленных п. 7.4 Закона о прибыли. Иными словами: – доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не меньше обычных цен, действовавших на дату такой продажи; – расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не больше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения. Отметим, что эти требования также распространяются на операции с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль или уплачивают этот налог по другим, нежели налогоплательщик, ставкам. Кроме того, исходя из договорных цен (процентных ставок за депозит), но не выше обычных цен (обычных процентных ставок за депозит) определяются и расходы налогоплательщика, понесенные им по уплате процентов по депозитам, арендным платежам, гражданско-правовым договорам связанным с налогоплательщиком лицам (пп. 7.4.4 Закона о прибыли)2. ____________ Кстати, Закон о НДС (п. 1.17 и п. 1.18) требует использовать термины «связанные лица» и «обычные цены» в контексте, определенном Законом о прибыли. Причем п. 4.2 Закона о НДС установлено, что в случае поставки (передачи) товаров связанному с продавцом лицу база обложения НДС определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Думаем, что, поскольку определение фактической цены не приведено, ею в данном случае следует считать договорную (контрактную) цену. Ведь согласно п. 7.1 Закона о НДС поставка товаров осуществляется именно по таким договорным ценам с дополнительным начислением НДС. Причем уже в состав договорной (контрактной) стоимости (умножение договорной цены на количество, договорной цены на объем и т. п.) включаются какие-либо суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику НДС непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров. Обращаем внимание, что договорная (контрактная) стоимость, рассчитанная по свободным ценам, но не ниже обычных цен, берется за основу и согласно общему правилу определения базы обложения НДС (п. 4.1 Закона о НДС) при поставке товаров на таможенной территории Украины. А в случае, если обычная цена на товары превышает договорную цену больше чем на 20 %, база налогообложения операции по поставке таких товаров определяется именно по обычным ценам. Причем в таком случае налоговые накладные составляются продавцом с учетом определенных особенностей. Так, согласно п. 19 Порядка № 165, если база налогообложения определяется исходя из обычных цен (как в случае со связанными лицами) и превышает сумму поставки товаров, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости (т. е. обычная цена больше фактической), продавец обязан выписать две налоговые накладные: 1) на сумму, исходя из фактической цены поставки; 2) на сумму превышения обычной цены над фактической. Номер такой налоговой накладной, которая не предоставляется покупателю (т. е. все экземпляры ее хранятся у продавца), должен через дробь содержать отметку «ЗЦ». Как видим, НДС рассчитанный с суммы превышения, не включается в НК покупателя товаров (на это обращают внимание и налоговики (см., например, консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», июль 2005 г., № 28 (358), стр. 17). В графе 3 «Номенклатура поставки товаров (услуг)» второй налоговой накладной следует привести такую формулировку: «Превышение обычной цены над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № _______», и вписать номер той налоговой накладной, которая выписана на договорную (контрактную) стоимость поставки таких товаров. Итак, из вышеприведенных правил налогообложения операций между связанными лицами понятно, что законодатели предусмотрели определенный механизм, направленный на предотвращение занижения ВД и НО у продавца и завышения ВР и НК у покупателя. Но является ли он действенным и эффективным? Об этом далее.
Эффективность законодательных механизмов Итак, связанные лица (продавцы и покупатели) обязаны определять свои доходы и расходы, включаемые, соответственно, в ВД и ВР, а также НО или НК с учетом обычных цен на товары. Но не стоит все сразу бросать и торопиться пересматривать договорные (контрактные) цены на товары. Ведь п. 1.20 Закона о прибыли, в соответствующих подпунктах которого и определены принципы применения обычной цены, содержит достаточно норм, направленных на защиту позиции именно связанных лиц. Приведем лишь основные из них. Во-первых, сторонам договора купли-продажи – связанным лицам обычной следует считать цену товаров, ими же указанную в таком договоре (если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен). В то же время, к процессу установления цены нужно подходить взвешенно: если на рынке идентичных (однородных) товаров сложилась определенная договорная цена, то значительно завышать или занижать ее не стоит (тем более это касается занижения договорной цены больше чем на 20 %, что может повлечь за собой, в первую очередь, негативные налоговые последствия по НДС).
Во-вторых, налоговые органы относятся негативно к тем случаям, когда цена договора меньше себестоимости товара. По мнению «Б&З», превышение себестоимости товара над его ценой при продаже не является доказательством несоответствия цены договора уровню обычных цен. Ведь, действительно, если на рынке идентичных (однородных) товаров сложилась та или иная договорная цена, которая для конкретного предприятия в определенном периоде меньше себестоимости, это будет лишь свидетельствовать о нерентабельности деятельности, а о несоответствии ее обычной цене речь идти не может. Косвенное подтверждение этого утверждения содержится в Законе о прибыли (п. 1.20): 1) для определения обычной цены товара используется информация о заключенных на момент его продажи договорах с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях (нужно учесть количество (объем) товаров (например, объем товарной партии), сроки выполнения обязательств, условия платежей, обычных для такой операции, а также другие объективные условия, которые могут повлиять на цену). Под термином «сопоставимые условия» нужно понимать те условия договоров, которые, например, отличаясь друг от друга, существенно не влияют на цену. Отличие в цене договоров также можно обосновать экономически. При этом во внимание принимаются и обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене (например, скидки, связанные с потерей товарами качества или других свойств, с приближением даты окончания срока хранения (годности, реализации) и пр.); 2) относительно товаров, которые продаются путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении; 3) если товары продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения либо когда продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, обычной будет цена, полученная при такой продаже; 4) если цены на товары подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством, обычной считается цена, установленная по принципам такого регулирования (это правило не распространяется на установление минимальной продажной цены – в таком случае обычной является справедливая рыночная цена); 5) если на соответствующем рынке товаров не осуществляются операции с идентичными (однородными) товарами или же невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации, обычной ценой считается цена договора; 6) если обычная цена не может быть определена по вышеприведенным правилам налогового учета, то доказательством обоснования ее уровня будут правила, определенные П(С)БУ, а также национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав (например, в этом случае такие термины национальных стандартов бухучета, как «справедливая стоимость», «рыночная стоимость» и «чистая стоимость реализации», приравниваются к налоговому термину «обычная цена»)3. ____________ Отметим, что методологические основы формирования информации об операциях связанных сторон определены П(С)БУ 23. Согласно этому стандарту операциями связанных сторон являются операции по передаче активов или обязательств одним связанным лицом другим связанным лицам. К таким операциям относятся и операции по приобретению или продаже товаров (т. е. оборотных активов). Как следует из п. 6 П(С)БУ 23, оценка таких активов, как товары, по операциям связанных сторон осуществляется, в частности, такими методами: – сравнительной неконтролируемой цены; по этому методу используется цена, которая определяется по цене на аналогичную готовую продукцию (товар), реализуемую не связанному с продавцом покупателю при обычных условиях деятельности; – цены перепродажи; по этому методу используется цена готовой продукции (товаров) за вычетом соответствующей наценки; – «расходы плюс»; по этому методу используется цена, состоящая из себестоимости готовой продукции (товаров), которую определяет продавец, и соответствующей наценки; – балансовой стоимости; по этому методу оценка активов и обязательств осуществляется по балансовой стоимости. В-третьих, налоговые органы действительно имеют право применить обычные цены для определения базы налогообложения в случаях, предусмотренных законом, причем независимо от вида хозяйственной операции, осуществляемой налогоплательщиком, или налогового статуса другой стороны такой операции. При этом: – обязанность доказывания несоответствия цены договора уровню обычной цены пп. 1.20.8 Закона о прибыли возлагает на налоговый орган; – налоговые органы обязаны доначислять налоговые обязательства налогоплательщика вследствие определения обычных цен по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по непрямым методам (для налогоплательщиков, признанных естественными монополистами согласно закону, – также в соответствии с принципами регулирования цен, установленных таким законом). Отметим, из указанного в пп. 4.3.5 Закона № 2181 следует, что решение об уплате налогоплательщиком доначисленных налоговых обязательств вследствие применения косвенных методов принимается только в судебном порядке, причем в суд должен обращаться налоговый орган. Во время проведения проверки налогоплательщика налоговый орган имеет право сделать запрос относительно обоснования договорных цен. В свою очередь, налогоплательщик обязан сослаться на то, что обычной у него считается цена товаров, определенная в договоре, или же сделать такое обоснование. Последнее видится более полезным: ведь если налоговым органам дать то, что они хотят, снижается риск попадания под доначисление. Причем к процессу обоснования связанным лицам нужно отнестись со всей серьезностью. Например, отметить в ответе налоговым органам, что в договоре со связанным лицом указана такая же цена на товар, как и во всех иных договорах с прочими контрагентами. А если это не так, то нужно привести соответствующую причину отклонения: т. е. применена скидка, связанная с реализацией неликвидных или ограниченно ликвидных товаров, или на предприятии установлена скидка при предоставлении опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей и т. д. Если указанных данных нет, то информацию о ценах на аналогичные товары предприятие может получить из прайс-листов, рекламных объявлений, нескольких предложений по продаже (покупке) от несвязанных лиц и т. п. При этом важное значение имеет временное и территориальное соответствие данных договора со связанным лицом и указанных источников обоснования цены. Таким образом, у предприятия будут доказательства, что договорная цена проданных связанному лицу товаров определена на уровне рыночной стоимости, т. е. соответствует обычной цене. В конце отметим, что, отстаивая свою позицию, связанное лицо может воспользоваться и ст. 13 Указа № 817, в соответствии с которой обычные цены на товары (работы, услуги) для их применения в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен на внутреннем рынке Украины. Проще говоря, предприятие, при заключении договора купли-продажи со связанным с ним лицом, может применить и среднестатистические цены, информацию о которых можно получить в государственных органах статистики. автор: Евгений Губа, консультант Правовой глоссарий: 1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. 2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. 3. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР. 4. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III. 5. Указ № 817 – Указ Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.98 г. № 817/98. 6. Порядок № 165 – Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165. 7. П(С)БУ 23 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Раскрытие информации относительно связанных сторон», утвержденное приказом Минфина от 18.06.2001 г. № 303.
|
|||||||||||||||||||||||||||||||
