Особенности заключения договоров поручительства 2010-03-29

Особенности заключения договоров поручительства

Аверс-бухгалтерия № 13 (479) от 29.03.2010 г.

Среди большого количества договоров, применяемых в хозяйственной деятельности, не последнее место занимает договор поручительства.

Поручительство наряду с неустойкой, гарантией, залогом, удержанием и задатком является одним из обязательственно-правовых способов обеспечения исполнения основного обязательства.

Вопросы поручительства регулируются параграфом 3 главы 49 ГКУ.

Понятие договора поручительства

По договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своего обязательства. При этом поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником (ч. 1 ст. 553 ГКУ).

К поручителю, который выполнил обязательство, обеспеченное поручительством, согласно ч. 2 ст. 556 ГКУ переходят все права кредитора в этом обязательстве и, таким образом, поручитель становится кредитором по отношению к должнику.

Поручительство как способ обеспечения исполнения обязательства стимулирует должника к надлежащему исполнению обязательства путем создания возможности предъявления к нему или третьим лицам обязательного требования, а также является дополнительной гарантией погашения задолженности поручителем, если должник свои обязательства не выполнит.

Одним из отличий договора поручительства от других видов договоров является то, что данный договор не может быть самостоятельным, он всегда производный от других договоров, то есть является дополнительным обязательством. Так, отношения по поручительству могут возникать при выполнении других обязательств, например, по договорам купли-продажи товаров, кредитным договорам, договорам займа, комиссии и пр. При этом обязательства по поручительству являются дополнительными и регулируются в первую очередь нормами, регламентирующими основные виды договоров.

Предмет договора поручительства

Как правило, по договору поручительства поручитель обязуется в случае невыполнения обязательства должником уплатить кредитору сумму задолженности в денежной форме. Однако, учитывая то, что ГКУ не содержит ограничений относительно исключительно денежного характера обязательств должника, данным договором может обеспечиваться и иное его обязательство. То есть в случае невыполнения должником обязательств на поручителя может быть возложена обязанность уплатить кредитору деньги, передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу и т. п.

При этом поручительство, которым обеспечивается неденежное обязательство должника, не следует путать с имущественным поручительством (поручительство третьего лица, являющегося залогодателем по договору залога, которое согласно ст. 583 ГКУ регулируется положениями о залоге).

Стороны договора поручительства

Как следует из определения, приведенного в ч. 1 ст. 553 ГКУ, сторонами договора поручительства являются:

- поручитель (лицо поручающееся). При этом согласно ч. 3 ст. 553 ГКУ поручителем может быть как одно лицо, так и несколько лиц;

- кредитор (по отношению к должнику);

- должник (лицо, за которое поручаются).

ГКУ не предусматривает, что договор поручительства всегда должен быть трехсторонним. На практике договоры поручительства оформляются разными способами:

- между тремя лицами - поручителем, кредитором и должником. Как вариант, в данном случае может быть заключено параллельно два обособленных договора: один - между кредитором и поручителем, второй - между должником и поручителем;

- между двумя лицами - поручителем и кредитором (если в основном обязательстве присутствуют несколько кредиторов, то договор поручительства заключается между поручителем и всеми кредиторами).

Отметим, что второй способ заключения договора поручительства имеет ряд недостатков. При заключении такого договора четко не определены правоотношения между поручителем и должником, в частности, процедура возмещения средств поручителю, а также оплата его услуг (ст. 558 ГКУ).

Кроме этого, необходимо учитывать сложившуюся на сегодня судебную практику. Так, в постановлении от 01.09.2009 г. по делу № 42/492-52/116 ВСУ не согласился с мнением судов предыдущих инстанций относительно того, что законодательство, регулирующее правоотношения поручительства, не устанавливает обязанность получения согласия должника на заключение договора поручения с третьим лицом. При этом ВСУ, в частности, апеллирует ч. 1 ст. 528 ГКУ, согласно которой выполнение обязательства может быть возложено должником на другое лицо, если из условий договора, требований ГКУ, других актов гражданского законодательства или по существу обязательства не следует, что обязательство должник обязан выполнить лично. Из этого можно сделать вывод, что именно должник является инициатором договора поручительства.

Форма договора поручительства

Согласно ст. 547 ГКУ договор поручительства должен быть заключен только в письменной форме, в противном случае он является ничтожным. То есть независимо от субъектов отношений поручительства: будь-то физические или юридические лица, договор поручительства всегда заключается в письменной форме. Причем следует обратить внимание на то, что согласно ст. 207 ГКУ договор считается заключенным письменно, если его содержание зафиксировано в одном или нескольких документах, письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны, а также если соглашение сторон выражено при помощи телетайпного, электронного или другого технического средства связи.

При несоблюдении письменной формы такой договор является ничтожным, то есть недействительность такого договора установлена законом и не требует его судебного признания. Кроме того, согласно ст. 216 ГКУ ничтожный (недействительный) договор не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с его недействительностью. Правовыми же последствиями несоблюдения письменной формы при заключении договора поручительства, а соответственно и признания такого договора недействительным, является двусторонняя реституция, то есть приведение сторон в первоначальное состояние.

Для данного вида договора ГКУ не предусмотрено обязательное нотариальное удостоверение, однако в соответствии с ч. 4 ст. 209 по требованию физического или юридического лица любая сделка с его участием может быть нотариально удостоверена. При этом, как предусмотрено в ч. 4 ст. 639 ГКУ, если стороны договорились о нотариальном удостоверении договора, в отношении которого законом не установлено обязательное нотариальное удостоверение, такой договор считается заключенным с момента его нотариального удостоверения.

Условия договора поручительства

В договоре поручительства необходимо предусмотреть следующие условия:

- наименования сторон;

- предмет договора поручительства, в котором следует указать наименование, номер и дату договора, обеспечением которого является договор поручительства;

- права и обязанности сторон;

- содержание договора поручительства (порядок его исполнения);

- срок действия договора поручительства;

- наличие или отсутствие оплаты услуг поручителя, ее размер;

- ответственность сторон (размер пени и других штрафных санкций за невыполнение условий договора) и др.

При этом следует иметь в виду, что ранее действовавшим законодательством (ст. 191 ГК УССР) было предусмотрено, что поручительство могло обеспечивать только действительное требование, то есть когда уже имелась реальная задолженность должника перед кредитором, подтвержденная первичными документами. Следовательно, невозможно было обеспечить договором поручительства обязательство должника перед кредитором, которое возникнет в будущем. ГКУ, вступивший в силу с 1 января 2004 года, такого условия не содержит.

Содержание договора поручительства должно включать в себя определение вида ответственности  поручителя (солидарная или субсидиарная), а также объем ответственности поручителя при невыполнении обязательства должником.

Так, согласно ч. 2 ст. 554 ГКУ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, процентов, неустойки, возмещение убытков, если иное не установлено договором поручительства, а ч. 2 ст. 553 ГКУ предусматривает, что поручительством может обеспечиваться исполнение обязательства частично или в полном объеме. То есть договором может быть предусмотрено поручительство на какую-либо часть основного долга должника перед кредитором.

При нарушении должником обязательства ч. 1 ст. 554 ГКУ предусматривает, что должник и поручитель отвечают перед кредитором по обязательствам как солидарные должники, если договором поручительства не установлена дополнительная (субсидиарная) ответственность поручителя.

Если в качестве поручителей выступают несколько лиц, то они отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства (ч. 3 ст. 554 ГКУ). Таким образом, и в отношениях между поручителями может быть предусмотрена субсидиарная или иная ответственность.

При солидарной ответственности должников кредитор имеет право требовать выполнения обязательства частично или в полном объеме как от всех должников вместе, так и от каждого из них по отдельности. Кредитор, получивший выполнение обязательства не в полном объеме от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников.

Если договором предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя, то до предъявления требований лицу, которое несет такую ответственность, кредитор должен предъявить требование к основному должнику. Если последний отказался удовлетворить требование кредитора или кредитор не получил от него в разумный срок ответ на предъявленное требование, кредитор имеет право обратится с таким требованием к лицу, несущему субсидиарную ответственность.

Хотя ГКУ и не относит срок действия договора поручительства к обязательным условиям его действительности, установление такого срока является оправданным, поскольку в нормах ГКУ в случае неустановления срока действия в самом договоре должны содержаться положения о сроках, по истечении которых такой договор прекращается. Так, согласно ч. 4 ст. 559 ГКУ, когда срок действия договора не установлен, поручительство прекращается, если кредитор в течение 6 месяцев со дня наступления срока исполнения основного обязательства не предъявит требования к поручителю. Кроме того, если срок основного обязательства не установлен моментом предъявления требования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск против поручителя в течение одного года со дня заключения договора поручительства.

Кроме этого, отметим, что согласно ст. 558 ГКУ поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику, то есть условие об оплате услуг поручителя может быть предусмотрено договором поручительства, но существенным условием такого договора не является, то есть оно не обязательно.

Права и обязанности сторон по договору поручительства

В случае если должник не погасил основное обязательство и поручитель получил требование кредитора о погашении задолженности, то согласно ч. 1 ст. 555 ГКУ поручитель обязан уведомить об этом должника и исполнить обязательство должника перед кредитором, а в случае предъявления к нему иска - подать ходатайство о привлечении должника к участию в деле.

После исполнения поручителем обязательства кредитор, как это предусмотрено ст. 556 ГКУ, должен вручить ему документы, подтверждающие обязательство должника. Более того, к такому поручителю (исполнившему обязательство) переходят все права кредитора в этом обязательстве, в том числе и те, которые обеспечивали его исполнение. При этом к каждому из нескольких поручителей, исполнивших обязательство, обеспеченное поручительством, переходят права кредитора в размере части исполненной им обязанности.

Согласно ч. 1 ст. 557 ГКУ должник в случае выполнения основного обязательства должен немедленно уведомить об этом поручителя, в противном случае, если поручитель, не получив такого уведомления должника, выполнил его обязательства перед кредитором и погасил задолженность, то поручитель имеет право взыскать с кредитора необоснованно полученное или предъявить обратное (регрессное) требование к должнику.

Из вышесказанного следует, что установленная нормами ГКУ обоюдная обязанность уведомления как поручителем, так и должником, о выполнении обязательств является важным фактором в установлении дальнейших взаимных прав и обязанностей сторон.

Так, при несоблюдении вышеуказанного требования поручителем при условии, что он сам исполнил обязательство перед кредитором, должник имеет право выдвинуть против требования поручителя все возражения, которые он имел против требования кредитора.

Однако в данном случае поручитель имеет независимую позицию по отношению к должнику, поскольку ч. 2 ст. 555 ГКУ предусмотрено право поручителя выдвинуть против требований кредитора возражения, которые мог бы выдвинуть и сам должник, при условии, что они не связаны с личностью должника. То есть, по сути, ГКУ дает право поручителю самостоятельно оценивать возможные возражения без привлечения должника. Более того, поручитель имеет право выдвинуть эти возражения также в случае, если должник отказался от них или признал свой долг. Предоставление указанного права имеет большое значение для поручителя, учитывая то, что он принимает на себя риски, связанные с невозможностью исполнения должником своих обязательств перед кредитором и, соответственно, перед поручителем в порядке регресса.

Если же требование об уведомлении поручителя об исполнении обязательств перед кредитором должником не соблюдено, поручитель, который, в свою очередь, также исполнил обязательство, имеет право согласно ч. 2 ст. 557 ГКУ взыскать с кредитора безосновательно полученное или выдвинуть регрессное требование к должнику. В последнем же случае должник имеет право взыскать с кредитора безосновательно полученное.

Сам порядок выполнения договорных обязательств (очередность выдвижения требований) будет зависеть от уже рассмотренных выше видов ответственности (солидарной и субсидиарной).

Прекращение договора поручительства

Статьей 559 ГКУ предусмотрены следующие основания прекращения договора поручительства:

- прекращение обеспеченного поручительством обязательства;

- изменение условий основного обязательства без согласия поручителя, вследствие чего увеличивается объем его ответственности;

- если после наступления срока исполнения обязательства кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

- в случае перевода долга должником на другое лицо, если поручитель не поручился за нового должника;

- при истечении срока, установленного в договоре поручительства;

- в случае если срок основного обязательства не установлен, то поручительство прекращается, если кредитор в течение шести месяцев со дня наступления срока исполнения основного обязательства не предъявит требования к поручителю;

- в случае если срок основного обязательства не установлен или установлен моментом предъявления требования, то поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска против поручителя в течение одного года со дня заключения договора поручительства.

Заключение договоров поручительства небанковскими финансовыми организациями

Согласно п. 1 ст. 1 Закона Украины от 12.07.2001 г. № 2664-III "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" (далее - Закон № 2664) финансовым учреждением является юридическое лицо, внесенное в соответствующий реестр в порядке, установленном законом, и предоставляющее одну или несколько финансовых услуг. К таким учреждениям относятся банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании, другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг.

Статус финансовых учреждений юридические лица согласно п. 1 ст. 7 Закона № 2664 приобретают только с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр финансовых учреждений в порядке, предусмотренном Положением о Государственном реестре финансовых учреждений, утвержденным распоряжением Госфинуслуг от 28.08.2003 г. № 41.

Немаловажным является и тот факт, что не всегда вышеуказанные финансовые учреждения могут выступать в роли поручителей. Так, п. 2 Положения об установлении ограничений на совмещение деятельности финансовых учреждений по предоставлению определенных видов финансовых услуг, утвержденного распоряжением Госфинуслуг от 08.07.2004 г. № 1515, предусмотрены ограничения относительно совмещения с предоставлением каких-либо финансовых услуг следующих видов деятельности:

- деятельности, связанной с прямым или опосредованным привлечением финансовых активов от физических лиц с обязательством последующего их возврата;

- деятельности по предоставлению финансовых кредитов за счет прямо или опосредовано привлеченных средств;

- деятельности ломбардов по предоставлению услуг финансового кредита;

- деятельности по доверительному управлению финансовыми активами;

- деятельности по управлению фондом финансирования строительства.

Иными словами, поскольку согласно п. 7 ст. 4 Закона № 2664 поручительство относится к финансовым услугам, юридическое лицо, осуществляющее вышеуказанную финансовую деятельность, не может выступать поручителем по договорам, заключенным между кредитором и должником.

Однако это касается только договоров поручительства, заключенных на платной основе, то есть за вознаграждение. В противном случае (без вознаграждения) поручительство не подпадает под определение "финансовая услуга". Напомним, что согласно п. 1 ст. 1 Закона № 2664 финансовая услуга - это операция с финансовыми активами, осуществляемая в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц (в случаях, предусмотренных законодательством - и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов) с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов. Если поручительство предоставляется поручителем безвозмездно, то, по нашему мнению, такое поручительство не может считаться финансовой услугой, даже несмотря на то, что п. 1 ст. 4 Закона № 2664 поручительство определено как финансовая услуга. Аналогичную точку зрения высказывает и Госкомпредпринимательства в письме от 19.03.2002 г. № 2-221/1528 (см. также письма Госкомпредпринимательства от 18.02.2002 г. № 2-222/907 и от 08.02.2002 г. № 1-222/718, а также постановление Киевского апелляционного суда от 15.01.2007 г. № 6/719).

Также отдельного внимания заслуживают финансовые компании. К ним согласно Положению о внесении информации о финансовых компаниях в Государственный реестр финансовых учреждений и установлении требований к учетной и регистрирующей системе финансовых компаний, утвержденному распоряжением Госфинуслуг от 05.12.2003 г. № 152 (далее - Положение № 152), относятся финансовые учреждения, предоставляющие финансовые услуги, государственное регулирование которых отнесено к компетенции Госфинуслуг (кроме учреждений, предоставляющих услуги по страховой деятельности, услуги накопительного пенсионного обеспечения, а также кредитных союзов и ломбардов).

В соответствии с п. 1.4 Положения № 152 финансовые компании предоставляют исключительно те финансовые услуги, которые указаны в приложении к Свидетельству о регистрации финансового учреждения, а также финансовые услуги, предоставление которых возможно только при условии получения соответствующих лицензий/разрешений уполномоченных органов Госфинуслуг.

Кроме этого, отметим, что поскольку поручительство почти всегда связано с определенным риском и поручитель всегда заинтересован в надлежащем исполнении должником своих обязательств перед кредитором, то при заключении договора поручительства следует учитывать рекомендации, изложенные Госфинуслуг в Методике формирования небанковскими финансовыми учреждениями резерва для покрытия рисков невозвращения основного долга по кредитам, гарантиям, поручительству, приобретенным ценным бумагам, другим видам задолженности, признанным нестандартными, утвержденной распоряжением от 04.06.2004 г. № 912. В частности, п. 2.1 данного документа предусматривает, что при заключении договора на осуществление финансовой операции, в том числе и договора поручительства, проведение оценки финансового состояния клиента с учетом текущего состояния задолженности осуществляется со следующей периодичностью:

- для юридических лиц - не реже одного раза в 3 месяца;

- для физических лиц периодичность оценки финансового состояния определяется финансовыми учреждениями самостоятельно с учетом состояния обслуживания долга, но не реже одного раза в год.

Заключение договоров поручительства юридическими лицами, не являющимися финансовыми учреждениями

Согласно п. 4 ст. 5 Закона № 2664 возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг.

Перечень видов финансовой деятельности, которая ведется организациями, не являющимися финансовыми, установлен постановлением КМУ и Правления НБУ от 28.08.2001 г. № 1124 "О Сорока рекомендациях Группы по разработке финансовых мер борьбы с отмыванием денег (FATF)", которым, в частности, определено, что нефинансовые организации могут осуществлять деятельность по предоставлению гарантий и обязательств.

Из этого следует, что организации, не являющиеся финансовыми, могут предоставлять услуги поручительства. Данное утверждение подтверждается НБУ в письме от 19.02.2002 г. № 18-113/689, Госкомпредпринимательства в письме от 22.11.2001 г. № 2-221/6934 и Госфинуслуг в письме от 21.02.2006 г. № 1466/11-8.

Кроме этого, согласно распоряжению Госфинуслуг от 31.03.2006 г. № 5555 юридические лица - субъекты хозяйствования, не являющиеся финансовыми учреждениями, могут оказывать финансовые услуги по предоставлению денежных средств в заем (кроме предоставления займов на условиях финансового кредита, то есть под процент) и поручительства.

Налоговый и бухгалтерский учет операций поручительства

Поручительство наряду с неустойкой, гарантией, залогом, удержанием и задатком является одним из обязательственно-правовых способов обеспечения исполнения основного обязательства, который стимулирует должника к надлежащему исполнению обязательства путем создания возможности предъявления к нему или третьим лицам обязательного требования, а также является дополнительной гарантией погашения задолженности поручителем, если должник свои обязательства не выполнит.

Вопросы поручительства регулируются ГКУ. Так, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 553 ГКУ по договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своей обязанности, при этом поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником. К поручителю, который выполнил обязательство, обеспеченное поручительством, согласно п. 2 ст. 556 ГКУ переходят все права кредитора в этом обязательстве, и, таким образом, поручитель становится кредитором по отношению к должнику.

Сторонами договора поручительства являются:

- поручитель - лицо, обязующееся в случае невыполнения обязательства должником уплатить кредитору сумму задолженности;

- должник - лицо, за которое поручается поручитель перед кредитором;

- кредитор - лицо, перед которым поручается за должника поручитель.

Учет у поручителя

На этапе заключения договора поручительства и принятии на себя перед кредитором обязательств по уплате (в случае необходимости) задолженности за должника у поручителя не возникает никаких налоговых последствий. Данная операция отражается только в бухгалтерском учете на забалансовом счете 05 "Гарантии и обеспечения предоставленные", который закрывается в случае возникновения необходимости в осуществлении платежа за должника или в случае окончания срока действия договора поручительства. При осуществлении платежа за должника поручитель в бухгалтерском учете производит замену дебитора.

Операция по перечислению средств кредитору за должника в налоговом учете поручителя также не отражается, поскольку такие расходы не связаны с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда (см. п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли). Выполнение данного обязательства осуществляется поручителем не для собственной хозяйственной деятельности.

Полученная в дальнейшем компенсация от должника не отражается в валовом доходе поручителя в соответствии с п.п. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли, поскольку в этом случае полученная компенсация приравнивается к денежным средствам, полученным налогоплательщиком в качестве компенсации прямых расходов или убытков.

Операции перечисления поручителем денежных средств и получения их от должника не облагаются НДС.

Отметим, что если поручитель является плательщиком единого налога, то сумма полученной от должника компенсации не должна включаться в базу обложения единым налогом. Это связано с тем, что согласно Указу Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" базой обложения единым налогом является сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Поскольку сумма, полученная от должника, не является выручкой (это компенсация убытков, добровольно понесенных в соответствии с заключенным договором поручительства), то она не включается в базу обложения единым налогом.

Отдельно необходимо отметить налогообложение неустоек (пени, штрафных санкций) за неисполнение договорных обязательств:

- неустойка, начисленная должнику кредитором, которая уплачивается поручителем, входит в состав прямых убытков поручителя, в связи с чем ее возмещение должником не отражается в составе валовых доходов поручителя на основании п.п. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли. Это также относится и к процентам, начисленным за пользование кредитом, если договор поручительства заключается в обеспечение кредитного договора;

- неустойка, начисленная должнику поручителем за невыполнение (ненадлежащее выполнение) должником обязательств по договору поручительства, которая уплачивается должником непосредственно поручителю (сверх возмещения понесенных поручителем затрат), включается в валовой доход поручителя на основании п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли. Отметим, что правомерность взимания такой неустойки за несоблюдение обязательств должника перед поручителем должна быть зафиксирована в договоре поручительства (к примеру, за нарушение должником срока возврата (компенсации) средств поручителю).

Учет у должника

Если договор поручительства заключен в обеспечение обязательств по договору купли-продажи товара, то должник при получении товара его стоимость включает в состав валовых расходов в общем порядке на основании п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли с последующим перерасчетом по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

После получения уведомления от поручителя о выполненных за него обязательствах должник осуществляет в бухгалтерском учете замену кредитора, в результате которой для целей налогообложения полученные товары не становятся бесплатно полученными и, соответственно, валовые расходы не подлежат корректировке. Кредиторская задолженность должника закрывается в момент перечисления средств поручителю. На налоговый учет эта операция не влияет.

В случае уплаты неустойки (штрафа, пени) эта сумма в состав валовых расходов не включается (п.п. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли).

Если договор поручительства заключен в обеспечение обязательств по кредитному договору, то основная сумма финансового кредита как при его получении, так и при его возврате, не влияет на состав валовых доходов или валовых расходов плательщика налога на прибыль. Согласно п.п. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли денежные средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением финансовых кредитов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, предоставленных налогоплательщиком другим лицам-дебиторам, в валовые доходы не включаются. В свою очередь, в соответствии с п.п. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли в валовые расходы не включаются возвращаемые налогоплательщиком основные суммы кредитов.

Что касается суммы расходов, связанных с выплатой (начислением) процентов за пользование кредитом, то они включаются в состав валовых расходов должника в общем порядке в соответствии с п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона о прибыли.

Учет у кредитора

Операция поручительства на налоговый учет кредитора не влияет. При отгрузке товара кредитор отражает валовой доход и налоговые обязательства по НДС. При получении денежных средств от поручителя в бухгалтерском учете кредитора осуществляется замена дебитора и погашается задолженность за товар.

При получении неустойки (штрафа, пени) ее сумма включается в валовой доход в соответствии с п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли.

Пример отражения в учете операции по договору поручительства

Пример. ООО "Омега" (далее - кредитор) отгружает в адрес ООО "Игрек" (далее - должник) товар на сумму 600 000 грн. (в том числе НДС 20 % - 100 000 грн.) согласно договору купли-продажи, по условиям которого оплата за товар осуществляется в течение 60 дней после отгрузки товара. В случае несвоевременной оплаты договором предусмотрена пеня в размере 0,05 % за каждый день просрочки платежа, включая день платежа.

В обеспечение исполнений обязательств оплаты товара был заключен договор поручительства, по условиям которого ООО "Икс" (далее - поручитель) добровольно взял на себя обязательства должника в случае несоблюдения последним условий платежа, предусмотренных договором купли-продажи. В случае осуществления оплаты за товар поручителем должник обязан в течение 30 дней после осуществления платежа компенсировать ему понесенные затраты. Кроме этого, договором поручительства предусмотрена пеня в размере 0,03 % за каждый день просрочки, включая день платежа, в случае несвоевременного перечисления компенсационных выплат в адрес поручителя.

В связи с отсутствием денежных средств у должника поручитель на 63 день осуществил в адрес кредитора платеж. Сумма платежа составила 600 900 грн., в том числе:

- обязательства по оплате за товар - 600 000 грн.;

- пеня за просрочку платежа на 3 дня - 900 грн. (600 000 грн. х 0,05 % х 3 дн.).

Должник осуществил платеж в адрес поручителя на 38 день. Сумма платежа составила 602 342,16 грн., в том числе:

- компенсационные средства - 600 900 грн.;

- пеня за просрочку платежа на 8 дней - 1 442,16 грн. (600 900 грн. х 0,03 % х 8 дн.).

Особенности влияния курсовых разниц при отражении в учете валютной задолженности

Специфика отражения учета задолженности в иностранной валюте регулируется п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли. Для целей данного подпункта под термином "задолженность" понимаются:

- основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада), а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;

- стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга, а также платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;

- балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если другое не установлено нормами Закона о прибыли.

Другие задолженности, выраженные в иностранной валюте, в налоговом учете не пересчитываются.

С момента получения кредита и до дня его погашения поручителем должник применяет:

- нормы абзаца 1 п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, в соответствии с которыми балансовая стоимость задолженности, выраженной в иностранной валюте, отражается в налоговом учете путем пересчета ее суммы в гривню по курсу НБУ, который действовал на дату возникновения такой задолженности;

- нормы абзаца 3 п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, в соответствии с которыми не погашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по курсу НБУ, который действовал на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого пересчета.

В день погашения задолженности поручителем задолженность должника перед кредитором погашается, а значит, должник осуществляет перерасчет задолженности по правилам абзаца 2 п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли и на основании абзаца 4 этого пункта признает доход или расход вне зависимости от того, кто погасил данную задолженность.

Впоследствии задолженность перед поручителем, если она выражена в иностранной валюте, не участвует в перерасчете согласно п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, так как не попадает в перечень задолженностей, изложенных в абзаце 6 этого подпункта, в связи с чем изменения валютных курсов никак не повлияют на налоговый учет должника.

В бухгалтерском учете такая задолженность отражается в соответствии с п. 8 П(С)БУ-21.

По задолженности должника перед поручителем, которая в соответствии с условиями договора между должником и поручителем в связи с изменением валютного курса не изменяется, курсовые разницы не признаются (см. также письмо Минфина от 09.04.2009 г. № 31-34000-20-16/10158).