Главная Услуги Бланки Консультации Справочники

Общее

Бухгалтерская фирма

ЧП "Запад-сервис плюс"

Директор

Константин Матусевич

044 424-74-61

063 247-01-18

067 825-34-53

vs100.buh@gmail.com

Звоните прямо сейчас

Я действительно решаю Ваши проблемы

 

Услуги

Бухгалтерские услуги

Кадровый учет и расчет заработной платы

Аудиторские услуги

Консалтинговые услуги

Юридические услуги

Регистрация предприятий

 

Бланки отчетов

Бланки договоров

Консультации

Справочники

Умные приказы

Программное обеспечение

 

Правовая информация о сайте

Полезные ссылки

 

О группе компаний

Ассоциация

Бухгалтерская служба

Аудиторская служба

Адвокатское бюро

 

Контакты


Информация для души

Украина

Юмор

 

Вход для клиентов

Логин:
Пароль:

Налоговые последствия уступки права требования Экспресс 2010-02-15

Версия для печати

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ УСТУПКИ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

"Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов"

№ 7, от 15 февраля 2010 г.

Борис Юровский, Елена Кириченко

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины.

Закон о налогообложении прибыли — Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

Закон № 1533 — Закон Украины от 23.06.2009 г. № 1533-ІІІ "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью преодоления негативных последствий финансового кризиса".

Закон о финуслугах — Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2664-ІII "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг".

Распоряжение № 231 — Распоряжение Госфинуслуг Украины от 03.04.2009 г. № 231 "Об отнесении операций с финансовыми активами к финансовым услугам".

 

В условиях финансового кризиса всегда возрастают суммы дебиторской и кредиторской задолженности, "закрыть" которые можно, используя расчеты через третьих лиц, то есть лиц, не участвовавших в договоре, по которому возникла задолженность.

 

ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ УСТУПКИ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Одним из наиболее простых способов расчетов через третье лицо является договор уступки права требования.

Порядок заключения таких договоров регулируется ст.ст. 512 - 519 ГК Украины. Согласно ст. 513 ГК Украины при уступке права требования, возникшего в результате договора, совершенного в письменной форме, договор уступки права требования также должен быть заключен в письменной форме.

Если основной договор подлежал государственной регистрации, то договор уступки также подлежит государственной регистрации. Очень важно, что для уступки права требования не требуется согласие должника (ч. 1 ст. 516 ГК Украины), но должник должен быть уведомлен об этом письменно, в противном случае должник может продолжать считать своим кредитором то лицо, с которым был заключен договор (ч. 2 ст. 516 ГК Украины), соответственно погасить долг он может не тому лицу, которое приобрело право требования, а первоначальному кредитору.

Первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие передаваемые права, и другую информацию, которая считается важной. Без наличия у нового кредитора таких документов должник имеет право не исполнять обязательства новому кредитору (ст. 517 ГК Украины).

Важно отметить, что уступка права требования не допускается:

а) в случаях, предусмотренных ст. 515 ГК Украины, а именно в обязательствах, которые связаны с личностью кредитора. Это обязательства по возмещению вреда, причиненного увечьем, другим ухудшением здоровья или смертью;

б) в случаях, когда в договоре предусмотрен запрет уступки права требования.

Кроме того, согласно ч. 3 ст. 512 ГК Украины, кредитор в обязательстве не может быть заменен, если это установлено договором или законом. То есть если в договоре, по которому возникла задолженность, предусмотрено, что кредитор (поставщик) не может уступить свои права другому лицу, то заключить договор уступки права требования будет невозможно.

Операция уступки права требования имеет и другое название — цессия. Кредитор, уступающий свое право требования по обязательству другому лицу, называется цедентом, а лицо, которому кредитор уступает свое право требования по обязательству, — цессионарием.

Термины "уступка права требования", "факторинг", "финансовая услуга" тесно переплетены между собой. Но различать признаки финансовой услуги очень важно, так как предоставлять их могут только финансовые учреждения или физические лица, если это прямо предусмотрено законом (ч. 1 ст. 5 Закона о финуслугах). При нарушении новым кредитором этого правила договор может быть признан недействительным.

 

ДОГОВОР ФАКТОРИНГА

Слово "факторинг" происходит от англ. factor — фактор, то есть маклер, посредник. Наиболее полное понятие договора факторинга дано в ст. 1077 ГК Украины:

"По договору факторинга (финансирования под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороне (клиенту) за плату, а клиент, уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику)".

То есть договор факторинга предусматривает плату за использование денежных средств, предоставленных клиенту фактором. Слово "плата" понимается не иначе, как указание на то, что соотношение при обмене денег на дебиторскую задолженность должно быть в пользу фактора (то есть он должен получить прибыль в виде разницы).

Фактором может быть банк или иное финансовое учреждение, а также физическое лицо – субъект предпринимательской деятельности, которое, согласно закону, имеет право осуществлять факторинговые операции (ч. 3 ст. 1079 ГК Украины).

Уступка права требования лежит в основе договора факторинга, а операция факторинга, как следует из ст. 4 Закона о финуслугах, считается финансовой услугой.

В отличие от уступки права требования, при факторинге к новому кредитору переходит только право требования основного долга, но не право, обеспечивающее выполнение договора (неустойка, залог), кроме того, предметом факторинга является только денежное обязательство, а предметом цессии — любое, в том числе имущественное. Способы получения дохода фактора могут быть самыми разными — скидка со стоимости долга, проценты, комиссионные, их сочетания и пр.

Признаки финансовой услуги факторинга приведены в Распоряжении № 231. К финансовой услуге факторинга относится совокупность таких операций с финансовыми активами (кроме ценных бумаг и производных ценных бумаг):

1) финансирование клиентов – субъектов хозяйствования, заключивших договор, из которого следует право денежного требования;

2) приобретение перехода права денежного требования, в том числе права требования, которое возникнет в будущем, к должникам – субъектам хозяйствования по договору, на котором базируется такой переход;

3) получение платы за пользование денежными средствами, предоставленными в распоряжение клиента, в том числе путем дисконтирования суммы долга, распределения процентов, вознаграждения, если другой способ оплаты не предусмотрен договором, на котором базируется уступка.

Если имеются вышеперечисленные признаки, то, независимо от названия договора, логично предположить, что проверяющие такие операции будут рассматривать как факторинг, а значит, как финансовую услугу.

Основной вид обязательств, в которых возникает необходимость уступки права требования, — это обязательства по оплате купленных товаров, работ, услуг. В этом случае уступается денежное требование и лицо, приобретающее такие требования, уплачивает или становится обязанным уплатить первоначальному должнику сумму денег, равную уступленному праву.

Однако при таком договоре у нового кредитора нет экономической выгоды, и такой договор имеет смысл, если сам новый кредитор должен лицу, права требования к которому он приобретает. В большинстве же случаев новый кредитор уплачивает первоначальному кредитору сумму, которая меньше полученной по праву требования. Возникшая разница увеличивает прибыль и должна облагаться налогом. Но до недавнего времени в Законе о налогообложении прибыли не было прямой нормы, которая регулировала бы порядок налогообложения такой операции.

Теперь такая норма есть и введена она Законом № 1533, то есть п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли дополнен пп. 7.9.7, который как раз и регулирует такой порядок. Заметим, что новшества коснулись только передачи и приобретения права требования денежного долга. Для уступки товарного долга налогообложение не изменилось.

Основную схему движения товаров, прав и денег, возникающую вследствие уступки права требования на оплату поставленного товара (услуги), приведем на рис.1 (смотрите рис. 1 ниже).

Как видим, поставщик (он же первый кредитор) уступает свое право на получение денег третьему лицу (новому кредитору). Новый кредитор может произвести платеж в пользу первоначального кредитора сразу после получения такого права.

 

Рис. 1.

В этом случае говорят о выкупе права требования. Поставщик, в итоге, получает меньше денег, чем стоил его товар и чем величина валового дохода, на который он (поставщик) увеличил этот доход при отгрузке.

Согласно абзацу 2 пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли при уступке права требования первоначальный кредитор увеличивает валовые расходы на стоимость товаров, по которым возникла задолженность, а валовой доход — на сумму денег, полученных от нового кредитора.

Если вместо денег первоначальному кредитору передаются другие активы (товары, ценные бумаги), то валовой доход увеличивается на их договорную стоимость (цену). В итоге, у поставщика возникает отрицательная разность между валовым доходом и валовыми расходами, которая в конечном итоге уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Важно отметить, что пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли не определяет порядка налогообложения операций, при которых уступается право требования на поставку товара (выполнение работ, оказание услуг). Схему уступки права требования в этом случае приведем на рис. 2.

Рис. 2.

Такая схема работы, по сути дела, является продажей контракта на поставку, и чаще всего первоначальный покупатель (первоначальный кредитор) в результате такой уступки получает от нового покупателя (нового кредитора) больше денег, чем уплатил сам в виде аванса.

Совершенно очевидно, что у него возникают валовой доход и налогооблагаемая прибыль в размере разности между полученными и уплаченными деньгами. Но в Законе о налогообложении прибыли такая операция не рассматривается.

Зато рассматривается операция последующей уступки права требования, которую приведем на рис. 3.

Рис. 3.

Новый кредитор может уступать полученное право требования дальше и получить за это деньги, которые составят его доход, при этом расходом будут деньги, уплаченные первоначальному кредитору.

 

Порядок отражения в учете операций по уступке права требования

Далее перейдем к числовым примерам этих операций и порядку отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Пример 1. Первоначальный кредитор (фирма "А") по договору купли-продажи в 2009 году поставил покупателю (фирма "Б") товар на сумму 48 000 грн. (в т.ч. НДС 8 000 грн.). Через год, в 2010 году, первоначальный кредитор (фирма "А") уступает право требования оплаты поставки новому кредитору (фирма "К") за 30 000 грн. Согласно договору новый кредитор сразу перечисляет первоначальному кредитору 30 000 грн. Должник (фирма "Б") погашает задолженность за товар перед новым кредитором (фирма "К") в сумме 48 000 грн. (см. рис. 1).

Рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета у каждой фирмы.

Так как фирма "А" является поставщиком (право собственности на товар перешло фирме "Б"), то у нее в 2009 году возникли валовой доход (40 000 грн.) и налоговое обязательство по НДС (8 000 грн.) по общим правилам.

Спустя год, в связи с договором уступки права требования, согласно пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, фирма "А" должна определить финансовый результат от операции по уступке права требования долга — в результате такой операции получается: -18 000 грн. (30 000 - 48 000), то есть результат отрицательный, а значит, уменьшается объект обложения налогом на прибыль.

В Декларации по налогу на прибыль у фирмы "А" валовой доход равняется сумме средств, полученных от такой уступки, — 30 000 грн. (отражается в строке 01.6), а валовые расходы соответствуют размеру договорной стоимости товаров, по которым возникла задолженность, — 48000 грн. (отражается в строке 04.13 (вместе с НДС)).

Здесь дополнительно возникает вопрос: в какой именно момент следует отражать финрезультат в Декларации по налогу на прибыль?

Новый пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли не оговаривает даты отражения валовых доходов и расходов. Логичнее всего исходить из того, что, поскольку валовой доход можно определить только при получении суммы долга, то в периоде получения суммы долга (или частичной суммы) и можно отразить валовые расходы (одновременно с валовым доходом).

Также третий и четвертый абзац пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли уточняют порядок отражения финансовых результатов от последующей (не первой) операции уступки права требования, что также дает основания предполагать, что и при первой уступке в налоговом учете доходы и расходы отражаются одновременно.

Что касается НДС, то, согласно пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, по договору уступки права требования долга налоговые обязательства не начисляются, поскольку объектом долга в данном случае являются денежные средства.

Порядок отражения данной операции у фирмы "А" в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Таблица 1.

 

 

 

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

валовой доход, грн.

валовые расходы, грн.

1

2

3

4

5

6

7

1.

Отгрузка товара покупателю (должнику)

48 000

361

702

40 000

2.

Начисление налоговых обязательств по НДС

8 000

702

641

3.

Отражение себестоимости реализованного товара

32 000

902

281

—*

4.

Заключение договора уступки права требования

30 000

377

361

30 000

48 000

5.

Списание части задолженности, которая не будет компенсирована первоначальному кредитору новым кредитором

18 000

949

361

6.

Определение финансового результат

30 000

311

377

32 000

791

902

40 000

702

791

18 000

791

949

Примечание. * С учетом прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Новый кредитор (Фирма "К") должен вести отдельный аналитический учет в разрезе договоров уступки. В конце квартала по каждому договору определяется разница между доходом, полученным вследствие погашения обязательств должника (или от последующей уступки), и понесенными ранее расходами (в размере выплаченной суммы за приобретенную задолженность).

При получении положительной разницы увеличивается валовой доход, а при отрицательной разнице валовые расходы не увеличиваются и не уменьшается валовой доход по другим договорам.

В нашем примере у фирмы "К" финансовый результат операции положительный и составил 18000 грн. (48 000 - 30 000). Это значит, что фирма "К" включает в свернутом виде в ВД 18 000 грн. (отражается в строке 01.6 Декларации по налогу на прибыль).

Заметим, что если бы получился отрицательный результат, то полученные убытки не включались бы в состав валовых расходов согласно абзацу четыре пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Ни налоговые обязательства, ни налоговый кредит по НДС не возникают, так как фирма "К" не является ни покупателем, ни продавцом товара.

Порядок отражения данной операции у фирмы "К" в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2.

Таблица 2.

 

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

валовой доход, грн.

валовые расходы, грн.

1

2

3

4

5

6

7

1.

Заключение договора уступки права требования

30 000

377

685

18 000

377

719

12 000*

2.

Перечисление денежных средств фирме "А"

30 000

685

311

3.

Получение суммы долга от должника

48 000

311

377

4.

Определение финансового результата

18 000

719

791

Примечание. * Если доходы, полученные плательщиком налога от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налога (третий абзац пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).

У фирмы "Б" никаких сложностей, связанных с заключением договора уступки права требования денежного долга, не возникает, и такая операция не находит отражения в налоговом учете. Фирма "Б" остается обычным покупателем, имеющим право на налоговый кредит по НДС (при соблюдении условий пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС), что мы и отразим в табл. 3.

Таблица 3.

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

валовой доход, грн.

валовые расходы, грн.

1

2

3

4

5

6

7

1.

Получение товара от фирмы "А"

40 000

281

631

40 000*

2.

Отражение налогового кредита по НДС

8 000

641

631

3.

Получение уведомления о заключении договора уступки права требования и отражение задолженности перед новым кредитором

48 000

631

685

4.

Проведение расчета за товар с новым кредитором фирмой "К"

48 000

685

311

Примечание. * С учетом прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

 

Пример 2. Фирма "О" (первоначальный кредитор) перечислила фирме "П" (поставщику) аванс (предоплату) за товар в размере 20 400 грн. (в т.ч. НДС 3 400 грн.) согласно договору купли-продажи. Затем между фирмой "О" и фирмой "Р" (новый кредитор) был заключен договор уступки права требования товарного долга. Сумма компенсации составила 10 000 грн., в т. ч. НДС 1 667 грн. Согласно договору уступки фирма "Р" погашает задолженность перед фирмой "О" путем зачета встречной задолженности, а должник фирма "П" погашает задолженность перед "Р" поставкой товара (см. рис. 2).

В данном примере, в результате перечисления аванса первым кредитором (фирма "О") поставщику (фирме "П"), возник товарный долг.

После заключения договора уступки права требования товарного долга фирма "О" перестает быть покупателем товара, так как в этом случае право собственности на товары к нему не перейдет, а значит, фирма "О" теряет право на налоговый кредит, как и право на валовые расходы.

Но при этом, согласно пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, первоначальный кредитор должен начислить налоговое обязательство по НДС. Здесь важно в договоре предусмотреть: включен ли НДС в сумму компенсации за уступленное требование или налоговое обязательство начисляется на сумму компенсации (в нашем примере НДС включен в стоимость компенсации — 1 667 грн.).

В случае заключения договора купли-продажи права требования долга по валютным ценностям или ценным бумагам НДС не начисляется. Также напоминаем, что на товарный долг нормы пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли не распространяются.

Порядок отражения данной операции у фирмы "О" в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 4.

Таблица 4.

 

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

валовой доход, грн.

валовые расходы, грн.

1

2

3

4

5

6

7

1.

Перечисление аванса поставщику фирме "П"

20 400

371

311

17 000

2.

Отражение налогового кредита по НДС

3 400

641

644

3.

Подписание договора уступки права требования

10 000

377

371

-17 000*

10 400

949

371

4.

Уменьшение налогового кредита по НДС (методом "сторно")

-3 400

641

644

5.

Зачет встречной задолженности с фирмой "Р", возникшей ранее

10 000

631

377

6.

Начисление налогового обязательства по НДС на уступку товарного требования

1 667**

949

641

7.

Отражение финансового результата

12 067

791

949

Примечания. * Поскольку в результате уступки права требования для первоначального кредитора фактически изменились условия изначально заключенного с должником договора (то есть договор купли-продажи так и не состоялся), то первоначальному кредитору следует откорректировать ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит по НДС.

** Так как первоначальный кредитор совершает уступку товарного требования (то есть требования, объектом долга по которому выступают товары), то, с учетом норм пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, ему нужно начислить обязательство по НДС исходя из уступаемой суммы долга [8 333 (грн.) х 20 (%) — 1 667 (грн.)], в подтверждение которого выписать налоговую накладную. Такая налоговая накладная должна быть выписана на "самого себя", так как право на налоговый кредит у нового кредитора по этой налоговой накладной не возникает. Хотя нормативными документами выписка налоговой накладной на "самого себя" в случае уступки права требования долга не предусмотрена.

Новый кредитор — фирма "Р" приобретает статус покупателя этого товара, так как погашение долга происходит путем поставки товара, а значит, он имеет право на валовые расходы и налоговый кредит. Но относительно налогового кредита от суммы компенсации — 1 667 грн. однозначного ответа нет и мнение главного налогового ведомства по этому поводу не выражено. Исходя из логики, если у фирмы "О" возникает налоговое обязательство, то и у фирмы "Р" должен быть налоговый кредит.

Фирма "Р", также исходя из требований норм пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, должна определить финансовый результат, который будет положительным (20 400 - 10 000 = 10 400 грн.) и включается в валовой доход.

Порядок отражения данной операции у фирмы "Р" в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 5.

Должник — фирма "П" остается продавцом товара, отсюда, и налоговый и бухгалтерский учет без особенностей. Единственное, что ему необходимо сделать:

1) выписать фирме "О" расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной, обнулив количественные показатели;

2) выписать фирме "Р" налоговую накладную на отгруженный товар.

Таблица 5.

 

 

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

валовой доход, грн.

валовые расходы, грн.

1

2

3

4

5

6

7

1.

Заключение договора уступки права требования

10 000

377

685

10 400

377

719

10 400*

2.

Получение товара от должника

17 000

281

377

8 333**

3.

Отражение налогового кредита по НДС в пределах договорной стоимости с первоначальным кредитором (на основании налоговой накладной, выписанной поставщиком)

1 667

641

377

4.

Отражение суммы НДС, оставшейся неоплаченной за счет разницы между балансовой стоимостью задолженности и суммой компенсации (20 400 - 17 000 - 1667)

1 733

949

377

5.

Зачет встречной задолженности

10 000

685

361

6.

Отражение финансового результата

10 400

719

791

1 733

791

949

Примечания. * Если доходы, полученные плательщиком налога от выполнения требования должником превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), то полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налога (третий абзац пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).

**В пределах стоимости товаров, за которую выплачена компенсация.

 

 

© Группа компаний VS
Создание сайта: КЛЯКСА incorporated;)