Долгосрочный контракт как способ оптимизации налогов Налог планирование 2010-02-20

ДОВГОСТРОКОВИЙ КОНТРАКТ ЯК ЗАСІБ ОПТИМІЗАЦІЇ ПОДАТКІВ

"Податкове планування"

№ 1 - 2, від 20 лютого 2010 р.

Микола Підлужний

аудитор

Чинне законодавство надає ряд пільг для виконавців довгострокових договорів (контрактів), зокрема зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Однак на практиці виконавці таких договорів часто не використовують наданих їм пільг або ж тягар оподаткування перекладають на своїх замовників, укладаючи договори про залучення коштів пайової участі тощо. Насправді такі пільги можна використовувати для зменшення податкового навантаження.

Що таке довгостроковий договір

Визначення довгострокового договору (контракту) наведено у пп. 7.10.2 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Таким може бути будь-який договір за умови, що його не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців після перших витрат або отримання авансу (передоплати). Інших особливих вимог до довгострокового договору немає, окрім того, що законодавець визначає, що може виконуватися за довгостроковим контрактом:

— виготовлення, будівництво, встановлення або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів;

— створення нематеріальних активів, пов'язаних із таким виготовленням, будівництвом, встановленням або монтажем (послуг типу "інжиніринг", науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок).

З наведених видів робіт та послуг видно, що не завжди один виконавець зможе їх виконати. Однак це не повинно обмежувати можливості замовника. На доведення об'єкта до стану готовності може бути укладено декілька довгострокових договорів, аби тільки вони відповідали описаним вище вимогам. Договір не обов'язково повинен називатися довгостроковим, головне — його зміст та умови, тобто вид робіт та термін їх виконання. Такий договір не потрібно додатково реєструвати в будь-яких органах влади, у тому числі й податковій інспекції.

Звернемо увагу на те, що для визнання договору довгостроковим його метою повинно бути виготовлення, будівництво, встановлення або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або їх складових частин. Інакше кажучи, якщо замовником виступатиме посередник чи будь-яке підприємство, що виготовлятиме основні фонди для перепродажу і такі фонди в нього до продажу обліковуватимуться як товари, контракт не підпадатиме під визначення довгострокового за Законом про прибуток, незалежно від того, що зовні він повністю відповідатиме всім вимогам. Оскільки виконавець довгострокового контракту самостійно обирає порядок оподаткування, це він повинен врахувати, щоб не опинитися в ситуації, при якій буде встановлено, що договір не підпадає під визначення довгострокового і, як наслідок, не дає права на вибір порядку оподаткування. Найбезпечніше для виконавця контракту такі умови передбачити в договорі.

Оптимізація податку на прибуток при виконанні довгострокових договорів

Доходи і витрати виконавця контракту. Виконавець довгострокового договору може обрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності. Особливість у тому, що валові доходи в нього формуються не за першою подією, як зазначено в ст. 11 Закону про прибуток, а в іншому порядку, визначеному в пункті 7.10 ст. 7, як для операцій особливого виду. Виконавець самостійно визначає доходи і витрати протягом звітного періоду, використовуючи оціночний коефіцієнт виконання контракту. Такий коефіцієнт визначається кожного звітного періоду як співвідношення фактичних витрат у звітному періоді до суми загальних витрат, які плануються.

Таким чином, валовий дохід звітних періодів виконавця довгострокового контракту значною мірою залежатиме від розміру оціночного коефіцієнта. Чим вищий коефіцієнт, — тим більший дохід, і навпаки. Особливість оподаткування полягає в тому, що саме цей коефіцієнт виконавець може регулювати на основі планових витрат.

Більші планові витрати — відповідно нижчий коефіцієнт. Планування — це досить складна наука, і в кінцевому підсумку планові витрати можуть не збігтися з фактичними. Як бачимо, визначення валового доходу у виконавця довгострокового контракту, з одного боку, прямо залежить від запланованих витрат.

Фактори, які впливають на валовий дохід виконавця довгострокового контракту

Визначення оціночного коефіцієнта можна відобразити за допомогою формули:

Ко = Вф. зв.: Вп. заг.,

де

Ко — оціночний коефіцієнт звітного періоду;

Вф. зв. — витрати фактичні звітного періоду;

Вп. заг. — витрати планові загальні.

З другого боку, на визначення валового доходу впливає загальна договірна ціна. Дохід виконавця контракту у звітному періоді визначається як добуток загальної договірної ціни контракту і оціночного коефіцієнта:

ВД = Ко х Сдог.,

де

ВД — валовий дохід звітного періоду;

Ко — оціночний коефіцієнт цього періоду;

Сдог. — загальна сума за договором.

Фактори, які впливають на валовий дохід виконавця довгострокового контракту. Можна зробити висновок: різниця між доходами і витратами звітного періоду виконавця договору наближатиметься до нуля, якщо планові витрати на виконання контракту наближатимуться до загальної договірної ціни контракту. Зрозуміло, що планування витрат на рівні доходів не зовсім логічне. Як правило, виконавець планує отримання прибутку, і планові витрати будуть меншими за ціну договору. Тоді валовий дохід звітного періоду можна визначити виходячи з витрат у звітному періоді за формулою:

ВД = Вп х Кп,

де

ВД — валовий дохід звітного періоду,

Вп — понесені витрати в цьому періоді,

Кп — коефіцієнт прибутку, закладений при плануванні витрат.

Отже, якщо виконавець у звітному періоді не мав жодних витрат, то в нього не виникає валових доходів, незалежно від того, яку суму попередньої оплати він отримав. Однак варто звернути увагу і на протилежне. У разі понесення витрат у виконавця відповідно виникатиме валовий дохід на рівні витрат, збільшених на коефіцієнт закладеного прибутку, незалежно від того, чи отримував він будь-яку оплату.

Валові витрати у виконавця довгострокового договору відповідно до пп. 7.10.6 ст. 7 Закону визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат у звітному періоді. Не виключено, що визначення валових витрат може спричинити деякі непорозуміння, пов'язані з веденням приросту (убутку) товарних запасів, що передбачено п. 5.9 ст. 5 Закону. Однак це не повинно стати перешкодою для застосування довгострокових договорів. Стаття 7 Закону визначає порядок оподаткування операцій особливого виду, яка передбачає інший порядок формування як доходів, так і витрат, а тому загальні норми пункту 5.9 для виконання довгострокового контракту не повинні застосовуватися. Оскільки виконавець веде облік доходів і витрат за кожним контрактом, це не створюватиме додаткових труднощів для виділення матеріальних витрат, пов'язаних з виконанням довгострокового контракту.

Після завершення контракту виконавець проводить перерахунок податкових зобов'язань

Як правило, після закінчення довгострокового договору фактичні витрати відрізнятимуться від запланованих, при цьому не виключено, що і фактична сума договору також може бути змінена.

Чинне законодавство, зокрема пп. 7.10.9 ст. 7 Закону про прибуток зобов'язує виконавця провести перерахунок попередньо визначених податкових зобов'язань за наслідками кожного кварталу виходячи з фактичних показників: суми договорів з урахуванням додаткових угод, загальної суми витрат за договорами та оціночного коефіцієнта, який визначатиметься як відношення фактичних витрат звітного періоду до загальних фактичних витрат.

Результати перерахунку податкових зобов'язань, а точніше валового доходу, відображаються в додатку К2 до Декларації з податку на прибуток, а саме таблиця 1 "Доходи та витрати, пов'язані з виконанням довгострокових контрактів".

Визначення фактичного валового доходу за кожен звітний період проводиться виходячи з фактичних витрат в порядку, який застосовувався при планових витратах. У разі визначення валового доходу більшого або меншого порівняно з сумою, яка була отримана на підставі планових витрат, різниця додатково збільшує або зменшує валовий дохід у період проведення перерахунку. При цьому до такої різниці додатково застосовується 120 відсотків ставки НБУ, що діє на момент такого перерахунку, за період заниження або завищення валового доходу. Складений перерахунок не подається до податкового органу, а залишається у виконавця контракту. Результати перерахунку включаються тільки до додатка К2 та рядків 01.3. і 04.7. Декларації.

Переваги особливого порядку оподаткування виконавця довгострокового контракту

На перший погляд може здаватися, що такий особливий порядок визначення доходів і витрат не дає значних пільг або переваг, бо після завершення контракту необхідно визначити валовий дохід за фактичними показниками та й у разі його заниження протягом терміну виконання контракту додатково збільшити на 120 відсотків облікової ставки НБУ. Однак переваги способу все ж таки є:

1. Після отримання авансів і передоплат не виникає жодних доходів. Дохід виникає тільки після понесення витрат і тільки в межах, визначених за оціночним коефіцієнтом;

2. Протягом виконання контракту підприємство самостійно визначає планові витрати, тому може вибирати, коли йому вигідніше отримати більші валові доходи: протягом виконання контракту чи після його завершення;

3. Збільшення обігових коштів протягом терміну виконання контракту шляхом зменшення податкових платежів може принести доходів більше, ніж 120 відсотків ставки НБУ, оскільки банки надають кредити за набагато вищими ставками;

4. Збільшення валового доходу після завершення контракту не означає пряме збільшення податку на прибуток. У разі виникнення збитків воно може і не призвести до сплати цього податку.

Податкові зобов'язання та податковий кредит виконавця контракту

Особливостей щодо визначення бази обкладання податком на додану вартість при виконанні довгострокових контрактів законодавство не передбачає. Відповідно база оподаткування встановлюється на загальних підставах виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами. Однак щодо дати виникнення податкових зобов'язань Закон визначає особливий порядок. Підпунктом 7.3.7 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість" встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань виконавця довгострокового контракту є дата збільшення його валового доходу. Таким чином, при отриманні авансів зобов'язання у платника податку не виникають. Якщо немає витрату звітному періоді, як зазначалося вище, валові доходи не виникають, відповідно і зобов'язань з ПДВ не буде.

Тільки після виникнення валового доходу, суму якого виконавець може регулювати за допомогою планових витрат, оскільки саме вони впливають на оціночний коефіцієнт, виникнуть і зобов'язання з податку на додану вартість. Привабливість цього способу визначення зобов'язань з ПДВ полягає ще й у тому, що при проведенні перерахунку при завершенні договору його результати не впливають на збільшення бази оподаткування, навіть якщо зобов'язання були занижені протягом терміну виконання контракту. Після перерахунку податкові зобов'язання будуть визначені з договірної вартості контракту з урахуванням додаткових угод, якщо такі були. На будь-які відсотки, як це передбачено для валових доходів, база обкладання ПДВ не поширюється. Нагадаємо, що за пп. 7.3.7 ст. 7 Закону про ПДВ дата виникнення податкових зобов'язань збігається з датою виникнення валових доходів. Однак щодо зміни бази оподаткування відповідно до ст. 4 Закону жодних перерахунків не передбачено. Таким чином, виконавець довгострокового контракту має можливість протягом терміну виконання договору сплачувати податок на додану вартість у тій сумі, в якій сам її визначає за плановими витратами. А будь-яка неточність при визначенні планових витрат аж ніяк не впливає на збільшення податкових зобов'язань при завершенні контракту. Додатково буде нараховано податок тільки виходячи з фактичної ціни договору.

Водночас, незважаючи на особливий порядок визначення податкових зобов'язань у виконавця довгострокового договору, податковий кредит у нього виникає в загальновстановленому порядку. Тобто у міру придбання товарів, робіт, послуг, що включаються до складу валових витрат або підлягають амортизації, за першою подією у виконавця контракту виникає податковий кредит.

Чи можна оптимізувати ПДВ замовникові контракту

На перший погляд, здавалося, замовник нічим не завинив перед державою, а тим більше перед виконавцем довгострокового договору. Тим, хто вкладає кошти в розбудову і розвиток виробництва, держава, звісно, повинна б сприяти шляхом надання певних пільг або хоча б не створювати більшого податкового навантаження порівняно з іншими платниками податку. Мабуть, саме з цією метою пп. 7.5.4 ст. 7 Закону про ПДВ визначено особливу дату виникнення права замовника на податковий кредит щодо контрактів, визнаних довгостроковими. Такою датою є дата збільшення валових витрат замовника. Як зазначалося вище, за пп. 7.10.11 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" замовник збільшує валові витрати на суму коштів, матеріальних або нематеріальних активів, наданих виконавцю у вигляді авансів у звітному періоді, в якому проведена така передача, а в разі отримання об'єкта чи його частини на баланс, — в період такого отримання.

Отже, на перший погляд, замовник довгострокового договору при наданні авансу має всі права отримати податковий кредит. Однак чи має він підставу для його отримання? Виявляється, законодавець, який надав такі права замовнику довгострокового договору, не зазначив, яким чином ними можна скористатися.

Підпунктом 7.4.5 статті 7 названого Закону про ПДВ встановлено:

"Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними..."

Якщо на час перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, не підтверджені названим у цьому підпункті документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену документами.

Отже, записане право замовника на податковий кредит за першою подією без відповідної підстави, яка називається податковою накладною, — це ще не право, а скоріше бажання.

Звернемося до виконання контракту за податковою накладною. У підпункті 7.2.3 статті 7 Закону про ПДВ записано:

"Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг)".

Як ми вже писали, зобов'язання з ПДВ у виконавця довгострокового контракту виникають не після отримання авансів, а за датою виникнення валового доходу, який, у свою чергу, формується за оціночними коефіцієнтами. Отже, на суму отриманого від замовника авансу виконавець не має права видати йому податкову накладну. От так: у замовника є права, однак у виконавця немає жодних підстав і обов'язків видавати йому податкову накладну. Із такого права і виникає законне безправ'я, яке ставить замовника в становище набагато гірше, аніж становище будь-якого торговця, який на суму попередньої оплати отримає податковий кредит.

У такій ситуації навряд чи замовник контракту зможе отримати право на податковий кредит. В окремих випадках "відважні" платники податків можуть спробувати скористатись пп. 7.2.6 ст. 7 Закону про ПДВ, в якому говориться:

"... У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту..."

Чи може бути така заява достатньо переконливою підставою?

1. Очевидно, що законодавець у цій нормі описує випадок, коли постачальник справді порушує норми законодавства, про що в нашій ситуації говорити немає підстав.

2. Чи так все просто у замовника контракту із податковим кредитом, точніше, з датою його виникнення? Якщо спору немає, на недосконалу норму пп. 7.5.4 ст. 7 Закону про ПДВ та пп. 7.10.11 ст. 7 Закону про прибуток, як правило, уваги не звертають. У чому ж недосконалість? Ці норми визначають дату виникнення валових витрат замовника (пп. 7.10.11) та дату виникнення податкового кредиту (пп. 7.5.4) відповідно до цих валових витрат. А чи виникають валові витрати при спорудженні основних фондів? Адже довгостроковий контракт передбачає саме спорудження основних фондів, а понесені витрати формуватимуть вартість об'єкта та відповідної групи і підлягатимуть амортизації. Тож дати виникнення права на валові витрати взагалі може не бути, тоді не буде і дати виникнення права на податковий кредит. Звичайно, можна доводити і протилежну позицію, але, на нашу думку, замовнику контракту не варто намагатися за допомогою поданої заяви до ДПІ із скаргою на постачальника використовувати право на податковий кредит за сплаченими авансами без податкової накладної.

Порядок визначення валового доходу і зобов'язань з ПДВ у виконавця

Умови: сума договору становить 1 320 000 грн., у тому числі ПДВ — 220 000 грн. Сума без ПДВ — 1 100 000 грн. (1 320 000 - 220 000 = 1 100 000).

Планові витрати, передбачувані замовником, дорівнюють 1 000 000 грн.

Для спрощення звітним періодом оберемо квартал, однак, оскільки зобов'язання з ПДВ у платників з місячним звітним періодом визначаються щомісяця, такий розрахунок слід проводити щомісяця (див. таблицю 1).

Таблиця 1.

Із розрахунку видно, що фактичні витрати на виконання договору становлять 840 000 грн., тоді як планувалося 1 000 000 грн. Відповідно протягом терміну виконання контракту валовий дохід визначено в сумі 924 000 грн., тоді як фактично отримано дохід в сумі 1 100 000 грн. і ПДВ 220 000 грн., що разом становить суму договору 1 320 000 грн.

Це дало можливість зменшити податкове навантаження на підприємство протягом року, відстрочивши терміни сплати податків до бюджету не тільки в частині оподаткування авансів, але й оподаткування реально отриманого доходу, при цьому не допускаючи будь-яких порушень податкового законодавства. Водночас замовник контракту може отримати податковий кредит на всі 220 000 грн., які він сплатив виконавцю довгострокового договору після кожної з передоплат, своєчасно подавши заяву до податкової інспекції за місцем реєстрації.

Після завершення контракту проводиться перерахунок валового доходу та визначаються зобов'язання з ПДВ від загальної суми договору. Відобразимо результати перерахунку в таблиці 2.

Таблиця 2.

Перерахунок проводиться у тому звітному періоді, в якому завершено довгостроковий договір. У разі завершення такого контракту у IV кварталі сума заниження доходу 176 000 грн. включається додатково до валового доходу. При цьому суми заниженого валового доходу у II кварталі (62 700) грн. та у III кварталі (75 900) грн. додатково збільшуються на 120 % облікової ставки НБУ, що діяла у кожному з періодів заниження валового доходу.

Водночас на суми заниженого податкового зобов'язання з ПДВ, яке дорівнює 35 200 грн., будь-які збільшення не проводяться. У звітному періоді завершення контракту декларується тільки недовключена сума зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної суми.