Регистрация субъектов сельского хозяйства в качестве плательщиков НДС по специальному режиму налогообложения и аннулирование такой регистрации Аверс 2010-03-22

Регистрация субъектов сельского хозяйства в качестве плательщиков НДС по специальному режиму налогообложения и аннулирование такой регистрации

Аверс-бухгалтерия № 12 (478) от 22.03.2010 г.

С 1 января 2009 года резидентам, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства (далее - субъект сельского хозяйства), предоставлена возможность выбора специального режима обложения НДС, предусмотренного ст. 8¹ Закона об НДС (далее - спецрежим).

Суть спецрежима заключается в следующем. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, остается в распоряжении субъекта сельского хозяйства для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов (перечень факторов приведен в п. 8¹.15 ст. 8¹ Закона об НДС), а при наличии остатка - для иных производственных целей. При получении отрицательной разницы, когда сумма НДС, уплаченная (начисленная) субъектом сельского хозяйства поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям поставки сельскохозяйственных товаров (услуг), такая отрицательная разница бюджетному возмещению не подлежит (п. 8¹.3 ст. 8¹ Закона об НДС). Исключением из данного правила являются субъекты сельского хозяйства, экспортирующие сельскохозяйственные товары (п. 8¹.4 ст. 8¹ Закона об НДС).

Регистрация субъектов сельского хозяйства в качестве плательщиков спецрежима осуществляется в соответствии с требованиями Положения о регистрации плательщиков НДС, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 (далее - Положение № 79).

После регистрации такой субъект согласно п. 8¹.13 ст. 8¹ Закона об НДС представляет в налоговый орган налоговую декларацию по НДС (сокращенную) в сроки и в порядке, установленные для других плательщиков НДС. Вместе с декларацией в налоговый орган представляется расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) к стоимости всех товаров (услуг).

Отметим, что в налоговой декларации по НДС (сокращенной) отражаются только операции поставки сельскохозяйственных товаров (услуг), подпадающих под действие спецрежима, прочие операции отражаются в налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

Обращаем особое внимание на то, что субъекты сельского хозяйства, избравшее спецрежим, обязаны постоянно контролировать установленное соотношение поставок сельскохозяйственной и несельскохозяйственной продукции в общем обороте.

В соответствии с требованиями п. 29 Положения № 79, если субъект спецрежима поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары (услуги), удельный вес которых превышает 25 % от стоимости всех поставленных товаров (услуг), то такой субъект не сможет применять спецрежим. В этом случае по результатам отчетного периода, в котором было допущено такое превышение, необходимо определить налоговое обязательство по НДС и уплатить налог в бюджет в общем порядке. При этом такой субъект считается плательщиком НДС на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

Налоговый орган исключает такого субъекта из реестра плательщиков НДС - субъектов спецрежима, но может повторно включить его в такой реестр по истечению следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов при наличии оснований, определенных ст. 8¹ Закона об НДС и Положением № 79.

Отметим, что в письме от 04.12.2009 г. № 27063/7/16-1417 главный налоговый орган предоставил Памятку (относительно применения специального режима налогообложения НДС в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства), в которой приведены разъяснения по ключевым моментам применения спецрежима.

Субъекты специального режима обложения НДС

Согласно п. 8¹.1 ст. 8¹ Закона об НДС спецрежим могут избрать резиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства (далее - субъект сельского хозяйства).

Перечень видов деятельности, на которые распространяется спецрежим, утвержден постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23 (далее - Перечень № 23). Отдельные вопросы, связанные с использованием спецрежима субъектами, осуществляющими деятельность в сфере лесного хозяйства, рассмотрены в письме ГНАУ от 14.08.2009 г. № 17532/7/16-1517 № 9822/5/16-1516-26.

Термин "резидент" применяется в значении, определенном Законом о прибыли (п. 1.17 ст. 1 Закона об НДС). Согласно п. 1.15 ст. 1 Закона о прибыли резидентами являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории.

Обращаем внимание, что физические лица - предприниматели не подпадают под вышеуказанное определение термина "резидент", поэтому избрать специальный режим налогообложения НДС они не смогут (см. также письмо ГНАУ от 22.04.2009 г. № 1767/К/17-0414).

Кроме этого согласно п. 8¹.8 ст. 8¹ Закона об НДС спецрежим не распространяется на производителей подакцизных товаров, кроме предприятий первичного виноделия, поставляющих виноматериалы.

В п. 8¹.6 ст. 8¹ Закона об НДС приведено определение понятия "сельскохозяйственное предприятие".

Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, и у которого удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 % стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

При этом к сельскохозяйственным товарам относятся товары, указанные в группах 1 - 24 УКТ ВЭД, но только в случае если они выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно налогоплательщиком - субъектом спецрежима (кроме приобретения таких товаров у других лиц). К сельскохозяйственным товарам также относятся продукты обработки (переработки) таких товаров, которые поставляются указанным налогоплательщиком - их производителем (п. 8¹.7 ст. 8¹ Закона об НДС). Перечень услуг, сопутствующих поставке сельскохозяйственных товаров, определен п.п. 8¹.15.1 п. 8¹.15 ст. 8¹ Закона об НДС.

Таким образом, если субъект является резидентом, осуществляющим один или несколько видов деятельности, указанных в Перечне № 23, и удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в общем обороте его поставок отвечает требованиям п. 8¹.6 ст. 8¹ Закона об НДС, то такой субъект может зарегистрироваться субъектом специального режима обложения НДС.

Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в общем обороте поставок

Основополагающим при определении правомерности перехода на спецрежим является расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг), который должен составлять не менее 75 % стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (п. 8¹.6 ст. 8¹ Закона об НДС).

Рассмотрим расчет удельного веса на примере.

Пример. Субъект сельского хозяйства изъявил желание перейти на спецрежим с марта 2010 года.

Для расчета удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в общем обороте поставок необходимы следующие данные о поставках (без учета НДС) за период с марта 2009 года по февраль 2010 года:

- общая стоимость поставок - 210 000 грн., в том числе:

- сельскохозяйственных товаров (услуг) собственного производства - 130 000 грн.;

- несельскохозяйственных товаров - 80 000 грн.

Удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в общем обороте поставок составляет 61,9 % ((130 000 / 210 000) х 100 %). Так как 61,9 < 75, то с марта месяца субъект не сможет перейти на спецрежим.

В марте 2010 года субъект сельского хозяйства, будучи на общей системе обложения НДС, осуществил ряд поставок сельскохозяйственных товаров (услуг) собственного производства. Его данные о поставках (без учета НДС) за период с апреля 2009 года по март 2010 года составили:

- общая стоимость поставок - 326 000 грн., в том числе:

- сельскохозяйственных товаров (услуг) собственного производства - 245 000 грн.;

- несельскохозяйственных товаров - 81 000 грн.

Удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в общем обороте поставок составляет 75,2 % ((245 000 / 326 000) х 100 %). Так как 75,2 > 75, то с апреля 2010 года субъект (при исполнении всей остальных необходимых условий) сможет перейти на спецрежим.

Регистрация субъектов сельского хозяйства плательщиками НДС по специальному режиму налогообложения

Для регистрации согласно Положению № 79 субъект сельского хозяйства представляет в налоговый орган по своему местонахождению заявление с отметкой "Регистрация" и указанием следующей информации:

- удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в совокупной стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев), предшествующих месяцу, в котором представляется регистрационное заявление (п. 27.2 Положения № 79);

- перечня видов деятельности, подпадающих под действие ст. 8¹ Закона об НДС и входящих в Перечень № 23 (п.п. 8¹.15.6 п. 8¹.15 ст. 8¹ Закона об НДС, п. 26.3 Положения № 79). Достоверность сведений о видах деятельности подтверждается извлечением из ЕГР, в котором содержатся сведения об основных видах деятельности по КВЕД и который субъект сельского хозяйства прилагает к заявлению (п. 27.3 Положения № 79). Таблица соответствия видов деятельности согласно Перечню № 23 и КВЭД приведена в письме ГНАУ от 11.02.2009 г. № 2581/7/29-1017.

Следует отметить, что если субъект сельского хозяйства является плательщиком НДС на общих основаниях, то он тоже представляет заявление с отметкой "Регистрация". При этом он не подает заявление об аннулировании регистрации плательщика НДС по форме № 3-НДС (см. письмо ГНАУ от 21.01.2009 г. № 1023/7/29-1017).

Регистрационное заявление представляется в налоговый орган согласно п. 27.1 Положения № 79 не позднее 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого лицо желает перейти на применение спецрежима, и в месяце, который предшествует началу такого налогового периода. При этом, если на момент перехода на спецрежим субъект сельского хозяйства не был зарегистрирован в качестве плательщика НДС на общих основаниях, то к заявлению прилагается платежный документ об уплате установленной п. 5 постановления КМУ от 09.06.97 г. № 540 платы за свидетельство в размере одного необлагаемого минимума доходов граждан (17 грн.).

По результатам рассмотрения заявления орган налоговой службы в соответствии с п. 27.4 Положения № 79 в течение 10 рабочих дней выдает (направляет по почте с уведомлением о вручении за счет заявителя) Свидетельство о регистрации сельскохозяйственных предприятий в качестве субъектов специального режима налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - спецсвидетельство) либо письменный отказ в его выдаче в случаях представления недостоверных данных или в случаях, определенных п. 28 Положения № 79, а именно, если субъект сельского хозяйства:

- указывает в заявлении виды деятельности, которые не входят в Перечень № 23;

- находится на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности по единому налогу по ставке 10 %;

- ранее был исключен из реестра субъектов спецрежима и с даты такого исключения до даты представления заявления о повторной регистрации субъектом спецрежима не прошло 12 последовательных отчетных налоговых периодов;

- поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары (услуги), удельный вес которых превышает 25 % стоимости всех поставленных товаров (услуг) или не соответствует другим критериям, установленным п. 8¹.6 ст. 8¹ Закона об НДС;

- не подпадает под определение понятия "сельскохозяйственное предприятие", приведенное в п. 8¹.6 ст. 8¹ Закона об НДС, и является лицом, которое не может быть зарегистрировано в качестве субъекта спецрежима или на которое не распространяются нормы ст. 8¹ Закона об НДС;

- имеет признаки или обстоятельства, которые являются основанием для аннулирования регистрации и определены п. 25 Положения № 79 или при которых подлежит аннулированию спецсвидетельство (п. 8¹.11 и 8¹.12 ст. 8¹ Закона об НДС, п. 26.3 Положения № 79);

- представил заявление с нарушением сроков, определенных п.п. 9.6 "в" п. 9.6 ст. 9 Закона об НДС и п. 27.1 Положения № 79.

Полученное после регистрации спецсвидетельство дает право на выписку налоговых накладных в порядке, установленном п. 7.2 ст. 7 Закона об НДС (см. п. 8¹.9 Закона об НДС и 31.3 Положения № 79). При этом налогоплательщик, приобретающий сельскохозяйственные товары (услуги) у такого субъекта сельского хозяйства, имеет право увеличить налоговый кредит на сумму уплаченного (начисленного) налога в общем порядке (п. 8¹.5 ст. 8¹ Закона об НДС).

Датой начала действия спецсвидетельства является дата, соответствующая первому дню налогового периода, с которого субъект сельского хозяйства изъявил желание перейти на применение спецрежима (п. 27.4 Положения № 79). При этом следует учитывать следующее:

- если субъект сельского хозяйства не был зарегистрирован в качестве плательщика НДС на общих основаниях, то его регистрация в качестве субъекта спецрежима осуществляется с соблюдением требований п. 7 - 9, 16 - 20 Положения № 79. В этом случае датой регистрации субъектом спецрежима и датой начала действия спецсвидетельства является дата, соответствующая первому дню налогового периода, с которого такой субъект изъявил желание перейти на применение спецрежима;

- если субъект сельского хозяйства зарегистрирован в качестве плательщика НДС на общих основаниях, то замена свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость на спецсвидетельство и регистрация такого субъекта в качестве субъекта спецрежима проводится по процедурам перерегистрации, определенными п. 21 Положения № 79. В этом случае дата регистрации плательщиком НДС не изменяется, датой регистрации субъектом спецрежима, датой аннулирования свидетельства и датой начала действия спецсвидетельства является дата, соответствующая первому дню налогового периода, с которого субъект сельского хозяйства изъявил желание перейти на применение спецрежима.

Субъект сельского хозяйства применяет спецрежим с даты регистрации субъектом специального режима обложения НДС, указанной в спецсвидетельстве, до:

- последнего числа месяца, который предшествует месяцу, в котором было допущено превышение удельного веса, определенное в п. 8¹.11 ст. 8¹ Закона об НДС;

- даты исключения из реестра субъектов спецрежима (если превышения не было).

Аннулирование регистрации субъектов сельского хозяйства в качестве плательщиков НДС по специальному режиму налогообложения

В соответствии с п. 8¹.12 ст. 8¹ Закона об НДС и п. 33 Положения № 79 спецсвидетельство подлежит аннулированию в случае, если субъект сельского хозяйства:

- представляет заявление о снятии его с регистрации в качестве субъекта спецрежима или заявление о его регистрации в качестве плательщика НДС на общих основаниях;

- подлежит регистрации плательщиком НДС на общих основаниях;

- прекращается путем ликвидации или реорганизации;

- не представляет налоговой отчетности по НДС в течение последних 12 последовательных отчетных налоговых периодов.

Порядок аннулирования регистрации в случае превышения установленного соотношения удельного веса поставок несельскохозяйственных товаров (услуг) к сельскохозяйственным

В соответствии с требованиями п. 29 Положения № 79, если субъект спецрежима поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары (услуги), удельный вес которых превышает 25 % от стоимости всех поставленных товаров (услуг), то на такого субъекта не распространяется спецрежим, установленный ст. 8¹ Закона об НДС.

При этом субъект сельского хозяйства согласно п. 33.1 Положения № 79 обязан не позднее 20 календарного дня с момента достижения превышения представить в орган налоговой службы:

- заявление сельскохозяйственного предприятия о снятии с регистрации как субъекта специального режима налогообложения налогом на добавленную стоимость;

- регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость с отметкой "Перерегистрация";

- спецсвидетельство со всеми заверенными копиями.

Орган государственной налоговой службы в течение 10 календарных дней со дня получения документов выдает заявителю (направляет по почте с уведомлением о вручении) свидетельство по процедуре перерегистрации, определенной Положением № 79.

При этом дата регистрации плательщиком НДС не изменяется, а датой начала действия нового свидетельства, датой аннулирования спецсвидетельства и датой исключения субъекта сельского хозяйства с реестра субъектов спецрежима является дата внесения соответствующей записи в такой реестр. Датой, с которой субъект сельского хозяйства считается плательщиком НДС на общих основаниях, является первое число месяца, в котором было допущено превышение (п. 29 Положения № 79).

В случае непредставления вышеуказанных документов по переходу на уплату НДС на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено превышение, спецсвидетельство приравнивается к свидетельству и субъект сельского хозяйства считается уплачивающим НДС по общим правилам, установленным Законом об НДС. Регистрация такого субъекта может быть аннулирована по инициативе налогового органа согласно общим правилам, установленным п. 25 Положения № 79 (п. 29.4 Положения № 79).

Порядок аннулирования регистрации в случае принятия добровольного решения о переходе на общий режим обложения НДС

В случае принятия добровольного решения о снятии с регистрации в качестве субъекта спецрежима и переходе на общий режим обложения НДС аннулирование осуществляется по инициативе субъекта сельского хозяйства (п. 33.1 Положения № 79). В данном случае субъект сельского хозяйства представляет в налоговый орган:

- регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость с отметкой "Перерегистрация";

- спецсвидетельство со всеми заверенными копиями.

Орган государственной налоговой службы в течение 10 календарных дней со дня получения документов выдает заявителю (направляет по почте с уведомлением о вручении) свидетельство по процедуре перерегистрации, определенной Положением № 79.

При этом дата регистрации плательщиком НДС не изменяется. Датой начала действия нового свидетельства, датой аннулирования спецсвидетельства и датой исключения субъекта сельского хозяйства из реестра субъектов спецрежима является дата внесения соответствующей записи в такой реестр. Датой, с которой субъект сельского хозяйства считается плательщиком НДС на общих основаниях, является дата его исключения из реестра субъектов спецрежима.

Порядок аннулирования регистрации в случае ликвидации (реорганизации) субъекта сельского хозяйства или при непредставлении им налоговой отчетности по НДС

В данных случаях аннулирование спецсвидетельства может быть осуществлено по инициативе субъекта сельского хозяйства или органа государственной налоговой службы (п. 33.3 Положения № 79). При этом в таких случаях одновременно с аннулированием спецсвидетельства осуществляется аннулирование регистрации плательщика НДС, зарегистрированного в качестве субъекта специального режима обложения НДС, по общим правилам, определенным п. 25 Положения № 79.

Если аннулирование осуществляется по инициативе субъекта сельского хозяйства, такой субъект представляет в налоговый орган:

- заявление сельскохозяйственного предприятия о снятии с регистрации как субъекта специального режима налогообложения налогом на добавленную стоимость;

- спецсвидетельство со всеми заверенными копиями.

Если аннулирование осуществляется по инициативе налогового органа, то составляется акт об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, один экземпляр которого направляется субъекту сельского хозяйства не позднее следующего рабочего дня после внесения в реестр соответствующей записи.

В таких случаях субъект сельского хозяйства обязан вернуть налоговому органу спецсвидетельство в течение 20 календарных дней со дня принятия налоговым органом решения об аннулировании. Задержка в возвращении спецсвидетельства приравнивается к задержке в представлении налоговой отчетности по НДС.