Бухгалтерский и налоговый учет расчетов векселями Вестник ГНАУ 2010-02-05

Бухгалтерський і податковий облік розрахунків векселями

У процесі здійснення господарської діяльності нерідко виникають ситуації, коли потрібно розрахуватися з постачальниками й підрядчиками, проте відчувається нестача коштів. Одним із можливих виходів слугують розрахунки із застосуванням векселів.

Згідно зі ст. 14 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV (зі змінами та доповненнями) вексель – цінний папір, що засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання терміну платежу певну суму власнику векселя (векселедержателю).

Векселі можуть бути прості або переказні й існують винятково в документарній формі. Простий вексель – вексель, який містить зобов'язання векселедавця сплатити в зазначений термін певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Переказний вексель містить письмовий наказ однієї особи (юридичної або фізичної) іншій особі сплатити в зазначений термін певну суму грошей третій особі.

Загальні положення і законодавча база застосування векселів в Україні

Загальні правила обігу векселів установлено Уніфікованим законом про переказний і простий векселі, затвердженим Конвенцією від 07.06.30 р. (набрала чинності в Україні з 06.11.2000 р., за текстом – Уніфікований закон). У ст. 1 цього Закону наведено обов'язкові реквізити переказного векселя:

назва «переказний вексель»;

безумовний наказ сплатити позначену суму грошей;

найменування особи, зобов'язаної сплатити (трасат);

термін платежу;

місце, в якому має здійснитися платіж;

найменування особи, яка або за наказом якої має здійснитися платіж;

дата й місце заповнення векселя;

підпис особи, що видала вексель (трасант).

Якщо термін платежу не зазначено, вважається, що переказний вексель підлягає оплаті за пред'явленням.

У ст. 75 Уніфікованого закону наведено обов'язкові реквізити простого векселя:

назва «простий вексель»;

безумовний наказ сплатити позначену суму грошей;

термін платежу;

місце, в якому має здійснитися платіж;

найменування особи, яка або за наказом якої має здійснитися платіж;

дата й місце заповнення простого векселя;

підпис особи, що видала вексель (векселедавець).

Якщо строк платежу не зазначено, вважається, що простий вексель також підлягає оплаті за пред'явленням.

Додаткові умови для обігу векселів в Україні визначено Законом України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 2374-III), відповідно до ст. 4 якого:

видавати прості й переказні векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги;

у випадку видачі векселя як засобу платежу за договором припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором і виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Згідно зі ст. 5 Закону № 2374-III:

прості та переказні векселі складаються в документарному вигляді на спеціальних бланках за формою, затвердженою Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку (ДКЦПФР) за узгодженням з Нацбанком України з урахуванням норм Уніфікованого закону;

вексель, що складається на території України й місце платежу за яким знаходиться на території України, заповнюється державною мовою. Найменування трасанта або векселедавця, інших осіб, зобов'язаних за векселем, заповнюється мовою згідно з офіційним найменуванням у статутних документах;

вексель підписується від імені юридичних осіб власноручно керівником і головним бухгалтером (за наявності посади головного бухгалтера в штатному розписі) або уповноваженими ними особами, підписи мають скріплюватись печаткою. Від імені фізичних осіб вексель підписується власноручно фізичною особою або уповноваженою особою із зазначенням ідентифікаційного коду й паспортних даних векселедавця (трасанта). Підпис має скріплюватися печаткою (за її наявності).

У рішенні Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про затвердження Положення про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних бланків» від 22.11.2001 р. № 338 наведено правила виготовлення бланків векселів, а також форми простого та переказного векселів, які практично повторюють реквізити, наведені в статтях 1 і 75 Уніфікованого закону.

Згідно зі ст. 6 Закону № 2374-III платіж за векселем на території України здійснюється лише у безготівковій формі.

Статтею 9 цього Закону встановлено, що векселі (в національній та іноземній валютах) можуть використовуватися для розрахунків з нерезидентами за зовнішньоекономічними контрактами відповідно до валютного законодавства України.

Векселедавець зобов'язаний вести реєстр виданих векселів у порядку, затвердженому ДКЦПФР (ст. 10 Закону № 2374-III).

Згідно зі ст. 12 зазначеного Закону забороняється використовувати векселі як внесок до статутного капіталу господарського товариства.

Особливості бухгалтерського обліку розрахунків із застосуванням векселів

У разі використання підприємствами у господарській діяльності вексельної форми розрахунків поряд із загальнопоширеними рахунками обліку активів і зобов'язань відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (зі змінами та доповненнями), використовуються специфічні рахунки та субрахунки.

При відображенні в обліку операцій з видачі векселів використовують такі рахунки:

рахунок 51 «Довгострокові векселі видані» – для обліку розрахунків з постачальниками, підрядчиками за товари (роботи, послуги), заборгованість за якими забезпечено виданими векселями і не є поточним зобов'язанням. За кредитом цього рахунку відображається видача векселя в забезпечення за отримані товари (роботи, послуги), за дебетом – погашення заборгованості, забезпеченої виданим векселем. Рахунок 51 має два субрахунки:

511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті»,

512 «Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті»;

рахунок 62 «Короткострокові векселі видані» – для обліку розрахунків за кредиторською заборгованістю постачальникам, підрядчикам за отримані товари (роботи, послуги), на яку підприємством видано векселі. За кредитом цього рахунку відображається видача векселів у забезпечення поставок товарів (робіт, послуг) постачальників, підрядчиків, за дебетом – погашення заборгованості за виданими векселями, її списання тощо. Рахунок 62 має такі субрахунки:

621 «Короткострокові векселі, видані в національній валюті»,

622 «Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті».

При відображенні в обліку операцій з одержання векселів використовуються такі рахунки:

субрахунок 182 «Довгострокові векселі одержані» – для обліку векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості;

рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані» – для обліку поточної дебіторської заборгованості покупців, замовників за відвантажені товари (продукцію), виконані роботи, надані послуги, забезпеченої векселями. За дебетом цього рахунку відображається одержання векселя, за кредитом – одержання коштів у рахунок погашення векселів, продаж векселя третій особі, погашення одержаним векселем кредиторської заборгованості тощо. Рахунок 34 також має два субрахунки:

341 «Короткострокові векселі, одержані в національній валюті»,

342 «Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті».

При віднесенні векселів до короткострокових або довгострокових слід керуватися визначенням поточного і довгострокового зобов'язання, викладеним у п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87 (зі змінами та доповненнями, за текстом – ПБО 2). Так, під поточними зобов'язаннями розуміють зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашеними протягом 12 місяців починаючи з дати балансу. Відповідно довгострокові зобов'язання – усі зобов'язання, які будуть погашені після 12 місяців з дати балансу.

Якщо вексель надходить на підприємство без наявності заборгованості за товарною операцією, то має місце операція з придбання векселя як цінного папера. У свою чергу, згідно з ПБО 2 активи, що утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів тощо), вартості капіталу або інших вигід для інвестора, визнаються фінансовими інвестиціями.

У цьому разі використовують такі рахунки:

субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» – для обліку наявності руху поточних фінансових інвестицій та еквівалентів коштів. Тут відображаються векселі, що придбаваються з метою погашення кредиторської заборгованості або продажу. При цьому згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» , затвердженого наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91 (зі змінами та доповненнями), вексель враховується за фактичною вартістю, з урахуванням витрат, що безпосередньо пов'язані з його придбанням. За дебетом відображається придбання (надходження) векселів, за кредитом – їхнє вибуття;

рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств тощо. За дебетом цього рахунку відображається вартість довгострокових інвестицій, за кредитом – їх вибуття (списання). При цьому використовуються два субрахунки:

142 «Інші інвестиції пов'язаним сторонам»,

143 «Інвестиції непозв'язаним сторонам».

Податковий облік розрахунків із застосуванням векселів

Розглянемо особливості обчислення податку на прибуток і податку на додану вартість, що виникають при проведенні розрахунків векселями.

Податок на прибуток. У підприємства-продавця (векселедержателя) на дату відвантаження товарів (продукції, робіт, послуг) збільшуються валові доходи згідно з пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (за текстом – Закон № 334/94-ВР). При цьому одержання векселя як оплати за відвантажені товари не тягне за собою збільшення валових доходів (пп. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 цього Закону).

У підприємства-покупця (векселедавця) на дату оприбуткування товарів збільшуються валові витрати на вартість таких товарів відповідно до пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР. Видача векселя, а також його оплата (погашення) не тягнуть за собою збільшення валових витрат.

Слід також зупинитися на особливостях відображення в податковому обліку векселедавця суми дисконту – різниці між повною (номінальною) вартістю векселя і сумою, сплаченою під час його придбання, за умови, що сума придбання векселя є меншою ніж повна (номінальна). Якщо підприємство-векселедержатель згодне прийняти часткову оплату за векселем до настання строку платежу і при цьому за згодою сторін борг за векселем вважається погашеним (що підкріплено відповідною додатковою угодою), то частина боргу в розмірі неоплаченої суми векселя вважається безповоротною фінансовою допомогою й підлягає включенню до складу валового доходу підприємства-векселедавця згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР.

Також операціям з цінними паперами, до яких належать і векселі, присвячено п. 7.6 ст. 7 цього Закону, відповідно до норм якого:

платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів перевищують доходи від продажу (відчуження), то негативний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій із цінними паперами цього самого виду майбутніх звітних періодів. Якщо, навпаки, доходи перевищують витрати (з урахуванням негативного фінансового результату від операцій з цінними паперами цього самого виду минулих періодів), то прибуток включається до складу валових доходів за результатами звітного періоду (пп. 7.6.1 зазначеного пункту);

норми п. 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР поширюються й на підприємства – торгівців цінними паперами, і на інші підприємства, що здійснюють операції з торгівлі цінними паперами (пп. 7.6.2 цього пункту);

витрати під час торгівлі цінними паперами – сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку торгівцю цінними паперами як компенсація їхньої вартості, а також сума будь-якої заборгованості покупця, що утворилася при придбанні (пп. 7.6.3 цього пункту);

доходи під час торгівлі цінними паперами – сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну або інших видів відчуження цінних паперів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, що передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем (обміном, відчуженням), а також сума будь-якої заборгованості платника податку, що погашається у зв'язку з таким продажем (обміном, відчуженням) (пп. 7.6.4 зазначеного пункту).

Податок на додану вартість. Відповідно до пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 168/97-ВР) не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення й продажу (викупу, погашення) за кошти цінних паперів, емітованих суб'єктами підприємництва, Нацбанком України, Мінфіном України, органами місцевого самоврядування. Ці норми не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських і особистих чеків, цінних паперів, розрахункових і платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток. 

При цьому згідно з п. 4.8 ст. 4 Закону № 168/97-ВР якщо підприємство здійснює операції з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайну ціну без урахування дисконтів або інших знижок від номіналу такого векселя, а за процентними векселями – договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайну ціну, збільшена на суму процентів, які нараховані або підлягають нарахуванню на суму номіналу такого векселя.

У випадку якщо підприємство-векселедавець здійснює за згодою векселедержателя зустрічну поставку товарів (послуг) замість грошового погашення суми боргу, зазначеної у векселі, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайну ціну без урахування дисконту або інших знижок від номіналу такого векселя, а за процентними векселями – договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайну ціну, збільшену на суму процентів, які нараховані або підлягають нарахуванню на суму номіналу такого векселя.

З метою оподаткування податком на додану вартість векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу і не змінюють суми податкового кредиту або податкового зобов'язання, крім податкових векселів.

Особливості відображення операцій з векселями в бухгалтерському і податковому обліку

Розглянемо тепер на умовних прикладах порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку у різних сторін «вексельного процесу» операцій з векселями, що зустрічаються найчастіше.