 |
 |
||||||||||||||
|
| Роялти из-за рубежа: как избежать двойного налога Баланс 2010-02-04РОЯЛТІ З-ЗА КОРДОНУ: ЯК УНИКНУТИ ПОДВІЙНОГО ПОДАТКУ "Баланс" № 10, від 4 лютого 2010 р. Ніна Журавель редактор напряму "Бухгалтерський облік та оподаткування"
Згідно з українським законодавством доходи, отримані платниками податку на прибуток за межами України, включаються до складу сукупного валового доходу і підлягають оподаткуванню в Україні (п. 4.1 Закону про прибуток). Водночас такі доходи у момент їх нарахування або виплати за кордоном підлягають оподаткуванню і там. Уникнути такого подвійного оподаткування можна, якщо між Україною і державою - джерелом доходу укладено міжнародний договір про усунення подвійного оподаткування (конвенція). У цій консультації розглянемо механізм дії однієї з таких конвенцій на прикладі доходів у вигляді роялті.
Ситуація У IV кварталі 2009 року українське підприємство передало нерезиденту (Республіка Білорусь) право користування нематеріальним активом, винагорода за яке (роялті) становила 7 800 дол. США. При виплаті роялті нерезидентом був утриманий податок за ставкою 15 %, унаслідок чого підприємству надійшло на 1 170 дол. США (7 800 х 15 %) менше. У бухгалтера виникли запитання: • У якій сумі слід визнати в податковому обліку валовий дохід - у повній чи за мінусом податку? • Чи має право підприємство зарахувати суму такого податку на зменшення податку на прибуток за 2009 рік?
Аналіз ситуації Якщо відповісти коротко, то валовий дохід слід визнати в повній сумі; підприємство має право на зарахування податку, сплаченого за кордоном, при дотриманні певних умов. Тепер пояснимо докладніше.
Методи усунення подвійного оподаткування Україною підписано більше 60 конвенцій про усунення подвійного оподаткування, у тому числі і з Республікою Білорусь (див. лист ДПАУ від 13.01.09 р. № 405/7/12-0117 у "БАЛАНСІ", 2009, № 11, с. 9). Нормами конвенцій керуються при оподаткуванні доходів, отриманих за кордоном від провадження комерційної діяльності, від використання нерухомого майна, від приросту капіталу (відчуження рухомого і нерухомого майна), у вигляді пасивних доходів (дивідендів, відсотків, страхування, роялті) тощо. Кожна з конвенцій має свої особливості, водночас загальним для всіх є те, що в них передбачено два методи усунення подвійного оподаткування на території договірних держав: • метод звільнення - коли закордонні доходи повністю звільняються від оподаткування у країні їх виникнення; • метод зарахування - коли податок, сплачений за кордоном, дозволяється вирахувати із суми податку, обчисленого у країні резидента. Завважимо, що більшістю конвенцій передбачені зменшені ставки (від 0 до 15 %) оподаткування пасивних доходів, до яких належать і роялті. Зокрема, у ст. 12 конвенції з Республікою Білорусь (набула чинності 30.01.95 р.) сказано, що роялті у країні їх виникнення можуть обкладатися відповідно до законодавства такої країни, при цьому податок, що підлягає сплаті, не повинен перевищувати 15 %.
Що говорить Закон про прибуток У Законі про прибуток усунення подвійного оподаткування передбачене ст. 19. В основу покладено метод зарахування, згідно з яким суми податків на прибуток, сплачені суб'єктами господарської діяльності за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку на прибуток в Україні; при цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, установленими цим Законом (п. 19.1). Звідси випливає, що доходи і витрати від діяльності за кордоном повинні бути включені до складу валового доходу і валових витрат разом з іншими ("українськими") доходами і витратами та відображені в декларації з податку на прибуток підприємства. Отриманий таким чином "інтернаціональний" прибуток відображається в рядку 11 декларації і підлягає оподаткуванню в загальному порядку - за ставкою 25 %. Податок, обчислений з такого прибутку (рядок 12 декларації), може бути зменшено на суму іноземного податку за виконання таких умов: • між Україною і державою, у якій сплачено такий податок, має бути підписана конвенція про уникнення подвійного оподаткування, що набула чинності (п. 19.4 Закону про прибуток); • підприємство - резидент України повинне подати компетентному органу договірної держави довідку-підтвердження статусу податкового резидента України за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 12.04.02 р. № 173 (далі - Наказ №2 173). Замість довідки може бути заява про відшкодування (зарахування) сплаченого за кордоном податку, складена за формою, затвердженою компетентним органом зарубіжної держави, на якій ДПІ за місцезнаходженням українського підприємства зобов'язана зробити відмітку про статус податкового резидента України (п. 3 Наказу № 173). Завважимо, що в цій же заяві компетентний орган зарубіжної держави вказує суму утриманого податку; • підприємство - резидент України повинне подати до ДПІ за своїм місцезнаходженням письмове підтвердження факту сплати податку за кордоном (п. 19.4 Закону про прибуток). Таке підтвердження може бути видане компетентним органом договірної держави у вигляді окремого документа, або ж відмітка про сплату такого податку робиться на заяві про його відшкодування (зарахування) (див. вище); • розмір зарахованих протягом звітного періоду сум іноземного податку не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні за такий звітний період (п. 19.2 Закону про прибуток). Тим самим виключається можливість зарахування іноземного податку для тих підприємств, у яких у звітному періоді від діяльності в Україні отримано збитки. У декларації з податку на прибуток підприємства сума доходу з іноземних джерел відображається в рядку 01.6 "Інші доходи", а сума іноземного податку - у рядку 13, заповненому на підставі рядка 13 (13.3) таблиці 1 додатка К6 "Зменшення нарахованої суми податку". Важливо зазначити, що норми міжнародних конвенцій мають пріоритет порівняно з нормами національного законодавства. Зокрема, у п. 18.1 Закону про прибуток сказано, що коли міжнародним договором з Україною встановлено інші правила, ніж передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору. Водночас цій нормі суперечить п. 19.3 Закону про прибуток, що забороняє робити зарахування з податками, сплаченими за кордоном з пасивного прибутку (а отже, і із сум роялті). На цю суперечність звертала увагу і ДПАУ (лист від 24.05.99 р. № 2997/7/6/22-3115), проте до сьогодні її не усунено. У ситуації, що склалася, рекомендуємо платникам податків дотримуватися все-таки норм міжнародних договорів (за наявності конвенції з державою - джерелом пасивних доходів). На користь такого висновку свідчить той факт, що показник рядка 13.3 таблиці 1 додатка К6 до декларації, форму і порядок складання якої затверджено наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143, називається "податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору". Таким чином, ДПАУ фактично дає своє "добро" на зарахування з указаним податком.
Висновок При дотриманні всіх наведених вище вимог підприємство має право зменшити податок на прибуток на суму податку, сплачену з пасивного прибутку (роялті) в Республіці Білорусь. Додамо, що коли суму податку, сплачену за межами України, письмово підтверджено податковим органом країни нерезидента, то на цю суму може бути зменшено інвалютну виручку (пп. "д" п. 1.8 Інструкції, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136). Тому зарахування на валютний рахунок підприємства меншої (за мінусом такого податку) суми не є недоотриманою інвалютною виручкою.
Приклад За підсумками 2009 року підприємством - резидентом України від діяльності в Україні отриманий дохід у сумі 147 000 грн., при цьому витрати та амортвідрахування склали 124 000 грн. та 5 322 грн. відповідно. Крім того, 21.10.09 р. підписано акт з білоруським підприємством на передачу права користування нематеріальним активом на суму 7 800 дол. США. Винагорода (роялті) надійшла 04.12.09 р. за мінусом податку, сплаченого в Республіці Білорусь за ставкою 15 % (1 170 дол. США). Курс НБУ за 1 дол. США на дату підписання акта - 7,98 грн., на дату виплати роялті та сплати податку - 7,99 грн. Сума податкового зобов'язання в рядку 14 декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року дорівнює 5 000 грн. Бухгалтерський облік таких операцій подано нижче в табличній формі та наведено фрагмент декларації з податку на прибуток за 2009 рік. (грн.)
Фрагмент ДЕКЛАРАЦІЯ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВА за 2009 рік (грн.)
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
