Порядок представления отчета об удержании и внесении в бюджет налога с дохода нерезидента Аверс 2010-03-01

Порядок представления отчета об удержании и внесении в бюджет налога с дохода нерезидента

Аверс-бухгалтерия № 9 (475) от 01.03.2010 г.

Порядок налогообложения доходов, полученных нерезидентами с источником происхождения из Украины, изложен в ст. 13 Закона о прибыли.

Нерезиденты - это юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, которые не имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства (п. 1.16 ст. 1 Закона о прибыли).

Согласно п. 1.16 ст. 1 Закона о прибыли доходы с источником их происхождения из Украины - это любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, оплаченные резидентами Украины; доходы от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, включая подвижной состав транспорта, приписанного к портам, расположенным в Украине; доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного в Украине; доходы, полученные в виде взносов и премий на страхование и перестрахование рисков на территории Украины, а также доходы страховщиков-резидентов от страхования рисков страхователей-резидентов за пределами Украины; другие доходы от хозяйственной деятельности на таможенной территории Украины или на территориях, которые находятся под контролем таможенных служб Украины (в зонах таможенного контроля, на специализированных лицензионных таможенных составах и т. п.).

Под доходами, полученными нерезидентом с источником происхождения из Украины, следует понимать (п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли):

- проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в интересах нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;

- дивиденды, уплачиваемые (начисленные) резидентом;

- роялти, фрахт и доходы от услуг типа "инжиниринг";

- лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая (начисленная) резидентами или постоянными представительствами в интересах нерезидента - лизингодателя (арендодателя);

- доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;

- прибыль от осуществления операций торговли ценными бумагами или другими корпоративными правами, определенными в соответствии с нормами данного Закона;

- доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины и осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины;

- вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности нерезидентов (или уполномоченных ими лиц) на территории Украины;

- брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов относительно брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в интересах резидентов;

- взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;

- доходы в виде выигрышей (призов) в лотерею (кроме государственной), от казино, других игральных мест (домел), расположенных на территории Украины, доходы от организации и проведения игорного бизнеса, лотерей (кроме государственных);

- доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в интересах нерезидентов;

- другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.

В соответствии с п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в п. 13.3 - п. 13.6 ст. 13 Закона о прибыли, обязаны удерживать налог с таких доходов, определенных п. 13.1, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений.

Таким образом, если между Украиной и страной нерезидента, которому выплачивается доход, заключена конвенция об избежании двойного налогообложения, то в таком случае может применяться порядок налогообложения доходов нерезидентов, установленный именно таким международным договором.

Механизм применения положений международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения определен Порядком освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденным постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470 (далее - Порядок № 470), и заключается в освобождении от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшении ставки налога либо в возврате разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезидент должен уплатить в соответствии с международным договором.

Для реализации права использования норм соответствующего международного договора необходимо наличие справки с информацией, подтверждающей, что такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. Эта справка выдается компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме согласно приложению 1 к этому порядку или согласно законодательству такой страны.

В случае непредставления справки доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения (п. 8 Порядка № 470).

Обращаем внимание, что обязанность в предоставлении справки возлагается на нерезидента. Именно он обязан предоставить лицу, выплачивающему доходы, подтверждение своей резидентности в отношении страны, с которой Украина заключила соответствующий международный договор об избежании двойного налогообложения (см. также письмо ГНАУ от 14.09.2009 г. № 11071/5/15-0216).

Вопросы, связанные с получением справок, разъяснены ГНАУ в письмах от 20.04.2006 г. № 7500/7/15-0517 и от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317, а также в письмах:

- от 09.11.2009 г. № 24568/7/12-0117 (для резидентов Болгарии);

- от 22.09.2009 г. № 20463/7/12-0117 (для резидентов Киргизстана);

- от 10.04.2009 г. № 7597/7/12-0117 (для резидентов Бельгии);

- от 31.03.2009 г. № 6696/7/12-0117 (для резидентов КНР);

- от 25.12.2007 г. № 26384/7/12-0117 (для резидентов республики Казахстан);

- от 11.03.2005 г. № 2049/6/12-0116, № 4368/7/12-0117 (для резидентов ФРГ).

Порядок представления отчета об удержании и внесении в бюджет налога с дохода нерезидента

Во исполнение ст. 13 Закона о прибыли и Порядка № 470 разработан приказ ГНАУ от 16.01.98 г. № 28, которым утвержден Порядок представления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента (далее - Порядок № 28). Он обязателен для применения резидентами и постоянными представительствами нерезидента в Украине (далее - лица, выплачивающие доходы), которые выплачивают доходы нерезидентам, удерживают и перечисляют в бюджет налог с доходов, полученных нерезидентами с источников происхождения из Украины.

Такие лица в течение срока, предусмотренного законодательством для квартального отчетного периода (в течение 40 дней после отчетного периода), представляют в налоговый орган по своему местонахождению отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (далее - отчет).

Обращаем внимание, что отчеты представляются отдельно на каждого нерезидента, которому был выплачен доход.

Если использовались нормы международного договора, к отчету прилагается соответствующая справка нерезидента (см. также п. 3 письма ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317).

В случае отсутствия в отчетном квартале выплат доходов нерезидентам отчет не представляется (п. 1.4 Порядка № 28).

Особенности заполнения отчета об удержании и внесении в бюджет налога с дохода нерезидента

Отчет заполняется в гривнях (п. 1.6 Порядка № 28) и подписывается руководителем предприятия и главным бухгалтером, а при отсутствии на предприятии бухгалтерской службы - специалистом, который ведет учет, и удостоверяется печатью предприятия (п. 1.7 Порядка № 28).

В случае незаполнения той или иной строки (из-за отсутствия операции) в этой строке проставляется прочерк (п. 1.5 Порядка № 28);

В заглавной части отчета указываются:

- полное название резидента (в соответствии с учредительными документами) или постоянного представительства, местонахождение, номер телефона и идентификационный код (ЕГРПОУ) лица, которое выплачивает доходы;

- название нерезидента, его адрес, страна резиденции и идентификационный код нерезидента в стране резиденции.

В табличной части отчета указываются данные соответствующего вида выплачиваемого дохода:

- в строке 1 - сумма доходов, полученных в виде дивидендов, начисленных на корпоративные права, эмитированные резидентами;

- в строке 2 - сумма доходов нерезидентов в виде роялти (см. также письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 13357/6/12-0116 и п. 1 письма ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317);

- в строке 3 - сумма доходов нерезидентов в виде процентов;

- в строке 4 - сумма прибыли нерезидента, полученной в виде доходов на беспроцентные (дисконтные) облигации или казначейские обязательства. При этом базой налогообложения является прибыль, которая рассчитывается как разница между нарицательной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, оплаченной (начисленной) их эмитентом, и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке. При заполнении этой строки к отчету прилагается расчет налоговых обязательств при выплате прибыли нерезиденту, особенности заполнения которого приведены в п. 3 Порядка № 28;

- в строке 5 - сумма доходов нерезидента, полученных в виде процентов или дохода (дисконта) на государственные ценные бумаги, проданные (размещенные) нерезидентам за пределами территории Украины через уполномоченных агентов - нерезидентов;

- в строке 6 - сумма доходов нерезидента, полученных в виде процентов, уплаченных нерезидентам за полученные Украиной ссуды (кредиты или государственные внешние займы), которые отражаются в Государственном бюджете Украины или смете НБУ;

- в строке 7 - сумма доходов нерезидентов, которые выплачиваются резидентами как оплата стоимости фрахта;

- в строке 8 - выплаты в интересах нерезидентов в пределах договоров страхования или перестрахования рисков (в том числе страхования жизни) при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками - нерезидентами (за исключением заключения договоров перестрахования через или при посредничестве страховых брокеров), рейтинг финансовой надежности которых отвечает требованиям, установленным центральным органом исполнительной власти по регулированию рынков финансовых услуг;

- в строке 9 - выплаты в интересах нерезидентов в пределах договоров страхования или перестрахования рисков (в том числе страхование жизни) в интересах нерезидентов, рейтинг финансовой надежности которых не отвечает требованиям, определенным центральным органом исполнительной власти по регулированию рынков финансовых услуг;

- в строке 10 - сумма доходов нерезидентов, полученных (начисленных) в виде предоставления рекламных услуг на территории Украины. Налог по ставке 20 % рассчитывается от суммы таких доходов нерезидентов за собственный счет резидентов;

- в строке 11 - другие доходы.

В строке 12 отражается общая сумма доходов, выплаченных нерезиденту, и сумма налога на эти виды дохода.

Отметим, что требование относительно заполнения отчета отдельно по каждому нерезиденту не распространяется на количество видов выплачиваемых ему доходов. То есть если в один период нерезиденту выплачивается несколько видов доходов, то все они указываются в соответствующих строках одного отчета.

Определившись с видом дохода (в колонке 3 соответствующей строки отражается сумма дохода), следует определить ставку налога. В колонке 4 зафиксированы установленные законодательством Украины ставки налога, соответствующие определенному виду выплачиваемого дохода.

Если же лицо, выплачивающее доходы, применяет нормы соответствующего международного договора, которым предусмотрены другие ставки, то в колонке 5 указывается ставка налога, предусмотренная международным договором (в том числе ноль, если международным договором предусмотрено освобождение от налогообложения).

Колонка 6 исчисляется путем умножения колонки 3:

- либо на колонку 4 "ставка налога (%) по закону";

- либо на колонку 5 "ставка налога (%) по международному договору" в случае применения международного договора.

При этом необходимо помнить, что основанием для заполнения колонки 5, а также для удержания и внесения в бюджет налога с доходов нерезидентов с учетом льготных ставок налогообложения, предусмотренных международными договорами, является наличие справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор. В этом случае наименование используемого международного договора указывается в заключительной части отчета.

Заполняя отчет, необходимо также учитывать соответствие его данных с данными декларации по налогу на прибыль (см. п. 4 Порядка проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761).

Данные соответствующей строки колонки 6 отчета должны соответствовать строкам 19.2 и 19.3 декларации по налогу на прибыль предприятия, а именно:

- строка 19.2 должна соответствовать данным строки 12 колонки 6 отчета, за исключением строки 7 колонки 6;

- строка 19.3 должна соответствовать данными строки 7 колонки 6 отчета.

Ответственность за непредставление или несвоевременное представление отчета об удержании и внесении в бюджет налога с дохода нерезидента

Отчет об удержании и внесении в бюджет налога с дохода нерезидента не имеет статуса налоговой декларации, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога. На это не раз указывала в своих разъяснениях ГНАУ (см. письма от 05.06.2008 г. № 11560/7/15-0517 и от 17.03.2003 г. № 4267/7/15-2317). Исходя из этого, ответственность, предусмотренная Законом № 2181, не применяется.

Однако необходимо учитывать, что данные этого отчета связаны с данными декларации по налогу на прибыль предприятия. Как указывалось выше, они переносятся в строку 19 декларации в качестве дополнительных показателей. То есть, по сути, начисление и уплата налога с доходов нерезидентов происходит до представления декларации и, хотя и является налоговым обязательством в понимании Закона № 2181, но не является основанием для начисления и уплаты этого налога, то есть не может считаться согласованием суммы налогового обязательства в контексте Закона № 2181.

Следовательно, если предприятие до или в момент осуществления выплаты нерезиденту уплатило налог с дохода в полном объеме, но не отразило сумму этого налога в декларации, то штрафная санкция, определенная п.п. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, к предприятию не применяется (см. письмо ГНАУ от 05.06.2008 г. № 11560/7/15-0517).

Если же удержание и уплата налога не были осуществлены лицом, выплачивающим доходы нерезиденту, а в соответствии с п. 16.13 ст. 16 Закона о прибыли именно такое лицо является ответственным за уплату налога, то к нему применяются санкции, определенные п.п. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 в виде штрафа в двойном размере от суммы обязательств по такому налогу (см. также письмо ГНАУ от 17.03.2003 г. № 4267/7/15-2317). При этом уплата этого штрафа не освобождает налогоплательщика от административной или уголовной ответственности.

ГНАУ в письме от 09.07.2009 г. № 14425/7/15-0517 сообщает, что в случае если резидент - плательщик налога на прибыль выплачивает доход нерезиденту в денежной форме и при этом осуществляет уплату соответствующего налога не за счет такой выплаты, а за счет излишне уплаченного налога на прибыль, то к такому резиденту применяются штрафные санкции согласно п.п. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181.