Про особливості окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість" Письмо ГНАУ 10191/7/16-1517 от 18.05.2009

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 18.05.2009 р. N 10191/7/16-1517

Про особливості окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість"

Державна податкова адміністрація України роз'яснює особливості окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість".

Порядок оподаткування податком на додану вартість, у тому числі визначення кола платників податку, умов реєстрації у якості платника ПДВ, визначення бази оподаткуванні, регламентується Законом України "Про податок на додану вартість".

Зокрема, згідно пункту 2.1 статті 2 Закону платником податку є: будь-яка особа, яка:

а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

б) підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;

в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті. При цьому умови добровільної і обов'язкової реєстрації визначені відповідно пунктом 2.2 і пунктом 2.3 статті 2 відповідно.

Відповідно до наказу ДПА України від 01.09.2008 р. N 560 "Про затвердження Змін до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.10.2008 р. за N 949/15640 (набув чинності з 20.10.2008 р.), урегульовано та конкретизовано ряд питань, пов'язаних з порядком проведення реєстрації та анулювання платників податку на додану вартість.

Так, внесеними змінами для платників, які добровільно реєструються платниками податку на додану вартість, а також реєструються до початку здійснення ними оподатковуваних операцій, запроваджено бажаний день реєстрації. Тобто особа, яка реєструється добровільно, при поданні заяви про реєстрацію платником податку на додану вартість може вказати у реєстраційній заяві дату, з якої така особа бажає бути зареєстрованою платником податку на додану вартість. При цьому така дата може наступати не раніше ніж через 20 календарних днів після подання такої заяви до органу державної податкової служби.

Водночас у разі, якщо протягом строку від подання реєстраційної заяви із зазначенням бажаного дня реєстрації до настання такого бажаного дня реєстрації виникають обставини, за яких реєстрація платника платником податку на додану вартість є обов'язковою, такий платник зобов'язаний подати до податкового органу повторно реєстраційну заяву у строки, визначені п. 9.6 ст. 9 Закону. У цьому випадку реєстрація платником податку на додану вартість з бажаного дня реєстрації анулюється та проводиться реєстрація платником податку на додану вартість у загальному порядку.

Особами, які підлягають обов'язковій реєстрації, згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України від 03.04.97 р. N 168-97/ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон), бажаний день реєстрації не може бути визначений. Слід також зауважити, що для осіб, які планують здійснювати операції, визначені у підпунктах 2.3.2 - 2.3.4 п. 2.3 та п. 2.4 ст. 2 Закону, бажаний день реєстрації може бути визначений не пізніше дня, який передує дню початку здійснення таких операцій.

Для осіб, які переходять із спрощеної системи оподаткування на загальну зі сплатою податку на додану вартість, також запроваджено бажаний день реєстрації, який може бути визначений першим днем звітного періоду, з якого здійснюється такий перехід, за умови подання реєстраційної заяви не пізніше ніж за 15 календарних днів до такого переходу.

Слід також зауважити, що в разі подання реєстраційної заяви особою, яка переходить із спрощеної системи оподаткування на загальну зі сплатою податку на додану вартість, без визначення бажаного дня реєстрації датою реєстрації такої особи платником податку на додану вартість визначається перший день переходу такої особи на загальну систему оподаткування.

Уточнено також окремі моменти щодо анулювання, реєстрації платника податку на додану вартість. Так, анулювання платника податку на додану вартість, якого визнано банкрутом, за ініціативою такого платника може бути проведено лише після складання комісією з припинення (ліквідаційною комісією, ліквідатором) ліквідаційного балансу.

У разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість з причини відсутності протягом 12 послідовних податкових періодів обсягів оподатковуваних поставок або неподання протягом зазначеного періоду звітності з цього податку до уваги беруться лише останні повні 12 календарних місяців і не береться до уваги місяць реєстрації платником податку на додану вартість, за винятком, якщо таку реєстрацію було проведено першим числом місяця.

При цьому, якщо відбувається анулювання платника податку на додану вартість з вищезазначених причин з ініціативи податкового органу, до рішення про анулювання платника податку на додану вартість в обов'язковому порядку додаватиметься реєстр податкових декларацій (податкових розрахунків) такої особи за 12 послідовних податкових місяців. У реєстрі також зазначаються дані про реєстрацію особи платником податку, а по кожній декларації - податковий період, дата надходження декларації, обсяги поставок, зазначені у декларації.

Затвердженими змінами також урегульовано питання реєстрації, платників податку на додану вартість у разі реорганізації (перетворення). Так, у разі якщо відбувається реорганізація (перетворення) платника податку на додану вартість і при цьому дата державної реєстрації реорганізованого (перетвореного) платника залишається незмінною, то така особа перереєстровується як платник податку на додану вартість, а дата його реєстрації платником податку на додану вартість залишається незмінною.

У разі якщо в результаті реорганізації (перетворення) платника податку на додану вартість датою державної реєстрації такої особи є нова дата, то одночасно відбувається анулювання реєстрації такого платника податку на додану вартість і реєстрація нового платника. При цьому слід мати на увазі, що відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону, якщо в такого платника на день анулювання знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих чи поточному звітному періоді, то такий платник за наслідками останнього звітного періоду зобов'язати визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань.

Скасування реєстрації філій, як платників податку на додану вартість

Пунктом 1.2 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) визначено, що особа, яка згідно з статтею 2 Закону може бути зареєстрована платником податку на додану вартість, це - будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:

- суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;

- інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;

- фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України;

- представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Враховуючи те, що філія відповідно до пункту 3 статті 95 Цивільного кодексу України не є юридичною особою, а також не є суб'єктом підприємницької діяльності, підстави для реєстрації філії в якості платника податку на додану вартість відсутні. Якщо філія була зареєстрована в якості платника податку на додану вартість, така реєстрація повинна бути скасована.

Пропозиції щодо добровільного скасування такої реєстрації із початку нового бюджетного року (з 01.01.2009 року) регіональні ДПА повинні були направити до кожної філії, зареєстрованої платником податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 25.1 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 01.03.2000 N 79 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.04.2000 за N 208/4429, для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість такий платник повинен подати до податкового органу за місцем перебування на обліку заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за формою N 3-ПДВ.

Відповідно до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2000 N 79 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 квітня 2000 р. за N 208/4429), рішення про анулювання реєстрації за заявою платника податку приймається податковим органом протягом десяти календарних днів.

Враховуючи зазначене, заява про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за формою N 3-ПДВ філіями повинна бути подана не пізніше 21.12.2008 року.

При поданні філіями заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість підставою для такого анулювання зазначається "Підпункт "в" пункту 9.8 статті 9 Закону - "Анулювання реєстрації з будь-яких інших причин". Причина - "Відсутність підстав для перебування в якості платника податку на додану вартість".

Разом із поданням заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість платник податку зобов'язаний повернути податковому органу Свідоцтво та всі засвідчені копії Свідоцтва.

У разі не подання філіями заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість таке анулювання здійснюється за ініціативою податкового органу.

В цьому випадку Свідоцтво про реєстрацію платником податку на додану вартість та всі засвідчені його копії мають бути повернуті органу податкової служби протягом двадцяти календарних днів від дня прийняття рішення про анулювання. Затримка у поверненні такого Свідоцтва прирівнюється до затримки у наданні податкової звітності з цього податку з відповідними наслідками щодо застосування визначених законодавством штрафних санкцій.

Дев'ятим абзацом пункту 9.8 статті 9 Закону визначено, що у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені Законом, є зобов'язаним погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.

Приймаючи до уваги незмінність прав власності головного підприємства (організації) на майно, закріплене за філією, відсутність цивільно-правових угод, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, між філією та головним підприємством (організацією) - юридичною особою, та враховуючи норми пунктів 1.4 статті 1, статей 2, 7 та 9 Закону України "Про податок на додану вартість", слід мати на увазі, що норми останнього абзацу пункту 9.8 статті 9 Закону при скасуванні реєстрації філій, як платників податку на додану вартість, не застосовуються. Тому філіям, при скасуванні їх реєстрації в якості платників податку на додану вартість, не потрібно здійснювати умовний продаж за товарними залишками або основними фондами, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах.

Переведення основних фондів до складу невиробничих фондів

Пунктом 4.9 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) встановлено, що у разі, якщо основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як продаж таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такого продажу, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.

Аналогічні вимоги визначені і п'ятим абзацом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону, яким визначено: якщо у подальшому товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

Таким чином, якщо платником податку при придбанні основних фондів було отримано податковий кредит, то при переведенні основних фондів до складу невиробничих нараховуються податкові зобов'язання. Коригування податкового кредиту при цьому не здійснюється.

Оподаткування податком на додану вартість та податком з прибутку сум, сплачених за перевищення норм споживання електроенергії

Статтею 26 Закону України від 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" (з урахуванням змін і доповнень) встановлено, що споживачі (крім населення) у випадку споживання електричної енергії понад договірну величину за розрахунковий період сплачують електропостачальникам п'ятикратну вартість різниці фактично спожитої і договірної величини. У випадках перевищення договірної величини потужності - п'ятикратну вартість різниці між найбільшою величиною потужності, що зафіксована протягом розрахункового періоду, та договірною величиною потужності, вказано, що кошти, які отримує електропостачальна організація як плату за перевищення договірної величини споживання електричної енергії або потужності за розрахунковий період, включаються до бази оподаткування ПДВ за ставкою у розмірі 20 %.

П'ятикратна вартість різниці фактично спожитої і договірної величин сплачувалася споживачами до внесення змін до зазначеної статті. З урахуванням змін, внесених до статті 26 Закону України від 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" Законом України від 23.06.2005 р. N 2706-IV, починаючи з 22.07.2005 р. (опублікування в газеті "Голос України") - споживачами сплачується двократна різниця фактично спожитої і договірної величин.

Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону визначено, що база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Оскільки п'ятикратна вартість різниці фактично спожитої електроенергії і її договірної величини (а з урахуванням змін, внесених до статті 26 Закону України від 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" Законом України від 23.06.2005 р. N 2706-IV, починаючи з 23.07.2005 р. (опублікування в газеті "Урядовий кур'єр") - двократна різниця) фактично являє собою підвищену плату за використану з порушенням режимів споживання електроенергію, така оплата є додатковою компенсацією вартості товарів і підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку.

Положення податкового роз'яснення щодо застосування підпункту 5.3.5 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платниками податку на прибуток - споживачами електричної енергії, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 12.07.2002 р. N 330, регулюють виключно порядок оподаткування прибутку і не регулюють порядок оподаткування податком на додану вартість. 

Оподаткування сум ринкового збору в складі вартості наданих ринком послуг податком на додану вартість

Пунктом 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Пунктом 1.4 статті 1 Закону встановлено, що поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Статтею 4 Закону визначено, що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Згідно статті 14 Закону України "Про систему оподаткування" (далі - Закон) до загальнодержавних податків і зборів входить податок на додану вартість.

Статтею 15 Закону встановлено, що до місцевих податків і зборів входить ринковий збір.

Згідно Указу Президента України від 25.05.99 року N 565/99 "Про місцеві податки і збори" ринковий збір - це плата за право займання місця для торгівлі на ринках усіх форм власності, в тому числі у павільйонах, на критих та відкритих столах, майданчиках (включаючи орендовані), з автомашин, візків, мотоциклів, ручних візків тощо. Платниками ринкового збору є юридичні особи усіх форм власності, їх філіали, відділення, представництва та інші відокремлені підрозділи і фізичні особи, які реалізують сільськогосподарську і промислову продукцію та інші товари на ринках.

Декретом Кабінету Міністрів України від 20.05.93 року 356-93 "Про місцеві податки і збори" встановлено, що ринковий збір справляється працівниками ринку до початку реалізації продукції.

Статтею 6 Указу Президента України від 28.06.99 року N 761/99 "Про впорядкування механізму сплати ринкового збору" кошти, отримані ринком від сплати ринкового збору, щомісяця до 20 числа перераховуються до відповідного місцевого бюджету. Відповідальність за нарахування ринкового збору та своєчасність сплати його до місцевого бюджету покладається на адміністрацію ринку.

Статтею 23 Декрету Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори" визначено, що податки і збори, зокрема, ринковий збір, внесені за рахунок коштів юридичних осіб, відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг).

Враховуючи вищевикладене, суми ринкового збору не включаються до бази оподаткування та не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Визначення бази оподаткування податком на додану вартість при експорті товарів за посередницькими договорами

У разі, якщо платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку.

При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною абзацом першим пункту 6.1 статті 6 цього Закону, та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються (підпункт 7.7.9 пункту 7.9 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість").

Щодо визнання супутніми послуг, які надаються експортерам, та застосування до цих послуг нульової ставки податку на додану вартість

Застосування нульової ставки податку на додану вартість при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг передбачено пунктом 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції з урахуванням змін, внесених до цього Закону Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України").

Згідно з пунктом 1.14 статті 1 Закону супутні послуги - це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються. Митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України, визначається згідно із статтею 274 Митного кодексу України, і включає в себе ряд фактичних витрат, які поніс платник податку - експортер у зв'язку із здійсненням експорту таких товарів.

При здійсненні експорту товару, експортером здійснюється придбання супутніх експорту послуг з податком на додану вартість, віднесення суми сплаченого податку на додану вартість до складу податкового кредиту, включення вартості послуг без урахування податку на додану вартість до складу вартості товару, подальше вивезення товару, збільшеного на вартість таких послуг, з нарахуванням нульової ставки податку в цілому на загальну вартість товару, яка включає і вартість супутніх послуг (тобто, на митну вартість товару).

Враховуючи те, що надаючи послуги з навантаження, розвантаження, транспортування, експедування, страхування вантажів, порти та інші підприємства, здійснюють обслуговування товарів, що експортуються, а не здійснюють безпосередньо експорт таких товарів, право на застосування нульової ставки до операцій з надання перерахованих та подібних їм послуг, відсутнє. Зазначені послуги підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими Законом України "Про податок на додану вартість", згідно з якими об'єкт оподаткування при наданні послуг визначається виходячи з їх місця поставки.

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту) та з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту).

Визначення місця поставки послуг наведено у пункті 6.5 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість". Зокрема, відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого пунктом 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а для послуг у сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки є місце, де фактично надаються послуги (частина третя підпункту "г" пункту 6.5 статті 6 Закону).

При наданні послуг, місце поставки яких згідно із вищевказаними правилами визначено на митній території України, вартість таких послуг включається в базу оподаткування та оподатковується у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Застосування нульової ставки податку на додану вартість на підставі підпункту 6.2.3 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" підприємством, яке здійснює торгівлю через магазини безмитної торгівлі, що розташовані в зонах митного контролю, але місцезнаходження якого, згідно реєстраційних документів, не в зоні митного контролю

Відповідно до статті 93 Цивільного кодексу України місцезнаходженням юридичної особи є адреса органу або особи, які відповідно до установчих документів юридичної особи чи закону виступають від її імені.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 червня 2006 р. N 833 "Про затвердження Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування населення" суб'єкт господарювання провадить торговельну діяльність після його державної реєстрації, а у випадках, передбачених законодавчими актами, за наявності відповідних дозвільних документів (ліцензії, торговельного патенту тощо).

Суб'єкт господарювання для провадження торговельної діяльності може мати роздрібну, дрібнороздрібну торговельну мережу та мережу закладів ресторанного господарства (ресторани, кафе, кафетерії тощо).

Відповідно до наказу Державного комітету статистики України від 24 жовтня 2005 року N 327 "Про затвердження Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережі та мережі ресторанного господарства" магазин - це об'єкт стаціонарної роздрібної торгівлі, розміщений у відокремленій будівлі або приміщенні, що має торговий зал для покупців з достатньою торговою площею для їх обслуговування та систему спеціальних приміщень (для зберігання товарів, підготовки їх для продажу, підсобних, адміністративних, технічних тощо), оснащених торгово-технологічним устатковуванням, застосовує різні форми продажу товарів у широкому асортименті, надає населенню додаткові послуги, забезпечує високу культуру торгівлі. Магазин, який займає декілька окремих приміщень в одній будівлі і підпорядкований одному суб'єкту господарювання, обліковується як один магазин (об'єкт роздрібної торгівлі); якщо торгівля здійснюється у декількох окремих приміщеннях у різних будівлях, то кожне приміщення обліковується як самостійний магазин (об'єкт роздрібної торгівлі), навіть у тому разі, коли він підпорядкований одному суб'єкту господарювання.

У зв'язку з тим, що магазини можуть бути як власними (придбаними, побудованими) так і орендованими, місцезнаходження суб'єкта підприємницької діяльності згідно реєстраційних документів не обов'язково буде співпадати з адресою магазину.

Відповідно до Порядку відкриття і ліквідації магазинів безмитної торгівлі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року N 1089, магазин безмитної торгівлі відкривається на підставі дозволу, який видається відповідно до пунктів 3 - 8 цього Порядку суб'єктові підприємницької діяльності - власникові чи орендареві призначеного для магазину приміщення або суб'єктові, що має намір спорудити відповідне приміщення у пункті пропуску на митному кордоні України, в інших зонах митного контролю, визначених митними органами (далі - суб'єкт підприємницької діяльності).

Таким чином, підприємство роздрібної торгівлі, яке має дозвіл на відкриття магазину безмитної торгівлі, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року N 1089, має право на застосування нульової ставки податку на додану вартість на підставі підпункту 6.2.3 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при поставці товарів (робіт, послуг) у зонах митного контролю (безмитних магазинах).

Порядок оподаткування податком на додану вартість діяльності у туристичній сфері

Загальні правові, організаційні та соціально-економічні засади в галузі туризму визначені у Законі України від 15.09.95 р. N 324/95-ВР "Про туризм" (далі - Закон "Про туризм").

Відповідно до Закону "Про туризм" туристичні оператори (далі - туроператори) - це юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність.

Туристичні агенти (далі - турагенти) - це юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність.

Туроператор може здійснювати також і турагентську діяльність без отримання ліцензії на турагентську діяльність (ст. 17 Закону України "Про туризм").

Порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з поставок туристичних послуг визначено ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).

Поставка туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх надання як на митній території, так і за межами митної території України може здійснюватися виключно резидентом, який має відповідну ліцензію та відповідає вимогам, визначеним п. 2.3 ст. 2 Закону.

Для визначення граничної суми згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 цього Закону для розрахунку береться вартість поставок туристичного продукту, туристичних послуг, наданих як туристичним оператором, так і туристичним агентом.

Зазначеною статтею визначено окремо порядок оподаткування операцій з поставок туристичних послуг у туроператора і у турагента.

Порядок оподаткування податком на додану вартість діяльності туристичних операторів залежить від місця надання туристичних послуг.

Оподаткування операцій з поставки туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх надання на митній території України здійснюється на загальних підставах згідно з Законом.

При поставці туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України базою оподаткування для такого туристичного оператора є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним туристичного продукту, туристичних послуг та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту, таких туристичних послуг.

При цьому вартість витрат, понесених туроператором, визначається як сукупність витрат, понесених ним у зв'язку із замовленням фізичними або юридичними особами, що передбачені відповідними угодами, укладеними згідно з чинним законодавством.

Базою оподаткування для операцій, які здійснюються туристичними агентами, є комісійна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту, туристичних послуг.

У разі якщо платник податку, який має ліцензію туроператора, частково здійснює діяльність як туристичний агент, то оподаткування податком на додану вартість операцій в межах турагентської діяльності відбувається за правилами, встановленими для оподаткування операцій, які здійснюються туристичними агентами.

При цьому платник податку - туроператор повинен вести окремий облік операцій залежно від порядку оподаткування:

операцій з поставки туристичного продукту, туристичних послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України;

операцій з поставки туристичного продукту, туристичних послуг, місце надання яких знаходиться поза межами митної території України;

операцій, які здійснюються туроператором як туристичним агентом.

Порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з реалізації за дорученням перевізника через автостанцію квитків пасажирам на перевезення

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів (послуг) на митній території України

Пунктом 5.1.13 статті 5 вказаного Закону визначено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом.

Усі інші операції з надання послуг по перевезенню пасажирів на митній території України, крім вище перелічених звільнених від оподаткування операцій, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Оподаткування податком на додану вартість при здійснені операцій у межах договорів поруки, доручення, комісії здійснюється у порядку, передбаченому п. 4.7 ст. 4 Закону.

Базою оподаткування податком на додану вартість у автостанцій за операціями з продажу квитків є вартість пасажирського квитка. Відповідно до пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" автобусна станція, утримуючи з пасажира податок на додану вартість у складі вартості квитка, зобов'язана внести його до бюджету. При цьому, розрахунок суми, що підлягає сплаті до бюджету автостанцією, здійснюється виходячи з різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків та сумою податку, перерахованого перевізнику, за дорученням якого продаються квитки (за умови, що таким перевізником є особа, зареєстрована платником податку на додану вартість) і сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.

Якщо перевізниками виступають особи, не зареєстровані платниками податку на додану вартість, то до бюджету автобусною станцією вноситься сума податку, що дорівнює різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків та сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.

У разі, якщо автобусні станції отримують окремо винагороду за надані послуги, то зазначена сума оподатковується податком на додану вартість в загальному порядку.

Одночасно з цим слід зазначити, що і норми Закону України "Про податок на додану вартість" і вищезазначений порядок оподаткування операцій з продажу квитків застосовуються автобусними станціями, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, і не поширюються на суб'єктів підприємницької діяльності, які застосовують спрощену систему оподаткування (юридичні особи, які сплачують єдиний податок за ставкою 10 % та фізичні особи, які сплачують єдиний податок) і не є платниками податку на додану вартість (абзац другий пункту 11.42 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість").

Порядок оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності у зовнішньоекономічних операціях

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, та операції з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

При цьому, при оподаткуванні операцій з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України відповідно до підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону, застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

У разі коли поставка зазначених транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України від 01.07.2004 р. N 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі - Закон N 1955).

Відповідно до Закону N 1955 транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Таким чином, враховуючи особливості оподаткування таких послуг у зовнішньоекономічних операціях, об'єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.

Ставка податку складає 20 % бази оподаткування та додається до вартості послуг (підпункт 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону).

Зазначений порядок поширюється у сфері зовнішньоекономічної діяльності у транспортно-експедиторських операціях незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевізник).

Одночасно з цим слід зазначити, що при здійсненні транспортно-експедиторської діяльності на внутрішньому ринку застосовується загальний порядок оподаткування податком на додану вартість. При цьому база оподаткування визначається відповідно до положень пункту 4.7 статті 4 Закону. Ставка податку складає 20 % бази оподаткування та додається до ціни послуг.

Застосування окремих норм підпункту "д" пункту 6.5 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" в частині оподаткування податком на додану вартість окремих видів послуг

Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Пунктом 6.5 статті 6 Закону встановлені правила визначення місця поставки послуг.

Відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого підпунктом "а" пункту 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.

Виключення з цього правила складають операції з надання послуг особливого виду, для визначення місця поставки яких встановлено окремі правила.

Так, окремим підпунктом (літера "д") цього пункту передбачено, що місцем поставки послуг вважається: місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації - місце постійної адреси або постійного проживання, в разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги з:

передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;

надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства);

надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

надання обов'язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;

надання послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;

надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів).

Враховуючи зазначене, при наданні постачальником (резидентом платником податку на додану вартість) отримувачу (нерезиденту - фізичній чи юридичній особі) послуг, зазначених у підпункті 6.5 "д" пункту 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки таких послуг визначається місце поза межами митної території України за виключенням випадків надання зазначених послуг нерезидентам, які мають постійне представництво, зареєстроване в Україні.

При наданні таких послуг нерезидентам, які мають на митній території України постійне представництво, місцем поставки визначається митна територія України.

При застосуванні зазначеного пункту слід враховувати наступне:

- до рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства) відносяться послуги, визначені у розділі 74.40.13 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. N 822;

- до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. N 822.

Аналогічний порядок визначення місця поставки зазначених послуг при їх наданні постачальником-нерезидентом.

Тобто, при наданні постачальником-нерезидентом послуг, зазначених у підпункті "д" пункту 6.5 статті 6 Закону, отримувачу (резиденту - юридичній чи фізичній особі) місцем поставки таких послуг є митна територія України.

При цьому при наданні послуг нерезидентом, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є його постійне представництво, а при відсутності такого - особа, яка отримує такі послуги.

Слід також враховувати те, що підпунктом 2.3.3 пункту 2.3 статті 2 Закону визначено, що особа-нерезидент може здійснювати діяльність з поставки товарів (послуг) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж тільки через своє постійне представництво на території України. При цьому є обов'язковою реєстрація такої особи в якості платника податку на додану вартість не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку здійснення таких операцій (підпункт "б" пункту 9.6 статті 9 Закону).

Оподаткування податком на додану вартість операцій з ввезення на митну територію України обладнання, яке було вивезено за межі митної території України на підставі договору оренди і повертається в Україну у зв'язку із закінченням такого договору

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту та операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту).

При цьому, з метою оподаткування до імпорту також прирівнюється, зокрема, ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави, та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке ввезення пов'язане із поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії зазначених договорів.

Відповідно підпункту 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 зазначеного Закону датою виникнення податкових зобов'язань по податку на додану вартість при імпорті є дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті. При цьому, дата сплати зазначених сум до бюджету буде датою виникнення права платника податку на податковий кредит (підпункт 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону).

Умови отримання права на податковий кредит визначені пунктом 7.4 статті 7 Закону. Зокрема, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Враховуючи зазначене, а також приймаючи до уваги те, що повернення власного основного засобу не є придбанням чи виготовленням, то право на податковий кредит у платника податку - імпортера відсутнє.

Згідно з пунктом 5.17 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" звільняються від оподаткування операції з тимчасового ввезення на митну територію України та подальшого вивезення з митної території України (а також з ввезення на митну територію України раніше вивезеного з митної території України) товарів за переліком, визначеним статтею 206 Митного кодексу України, та повітряних суден, які ввозяться на митну територію України за договорами оперативного лізингу.

Перелік товарів, щодо яких може надаватися дозвіл на тимчасове ввезення (вивезення) з умовним повним звільненням від оподаткування визначено статтею 206 Митного кодексу України. Зокрема, до цього переліку включено будь-які товари, що ввозяться (вивозяться) у зв'язку з якою-небудь комерційною операцією, але ввезення яких саме по собі не є комерційною операцією.

Таким чином, при визначенні порядку оподаткування операції з ввезення на митну територію України обладнання, яке було вивезено за межі митної території України на підставі договору оренди і повертається в Україну у зв'язку із закінченням такого договору, необхідно керуватися зазначеними нормами діючого законодавства.

Порядок податкового обліку податку на додану вартість по операціях по примусовому продажу через аукціон майна боржника

Реалізація арештованого майна здійснюється державним виконавцем шляхом його продажу на аукціоні. Орган виконавчої служби укладає з організатором аукціону договір, яким доручає реалізацію майна організатору аукціону за визначену винагороду за надані послуги з реалізації арештованого майна.

Враховуючи те, що об'єктом для оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, а також те, що поставка товарів передбачає передачу права власності на них, то звернення стягнення на майно боржника, накладання арешту на таке майно, вилучення, передавання його на зберігання не можна вважати операціями з поставки.

Операції з реалізації арештованого майна за договором в межах договору доручення, необхідно розглядати як оподатковувані операції, правила оподаткування податком на додану вартість на які встановлено пунктом 4.7 статті 4 Закону.

При цьому, база оподаткування податком на додану вартість встановлена статтею 4 Закону та, зокрема, визначається виходячи з договірної вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.

В розумінні пп. 1.20.4 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при продажу товарів з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, отримана при такому продажі.

Механізм оподаткування податком на додану вартість поставки товарів, отриманих в межах договорів, які не передбачають передачу права власності на такі товари, з метою наступного їхнього продажу, викладено у пункті 4.7 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість".

У разі якщо спеціалізоване підприємство (наприклад аукціон) на комісійних засадах здійснює операції з продажу арештованого майна особи, яка є платником податку на додану вартість, то на дату, що сталася раніше, чи відвантаження арештованого майна боржника, чи зарахування коштів у рахунок його оплати, у такого спеціалізованого підприємство виникають податкові зобов'язання. При цьому базою оподаткування є загальна (остаточна) ціна реалізації. На вимогу покупця на цю дату виписується податкова накладна на остаточну вартість, в якій окремим рядком виділяється сума податку на додану вартість.

При цьому аукціон всю суму податку на додану вартість відображає в податковому обліку та включає до декларації з податку на додану вартість і визначену позитивну різницю між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту, перераховує до бюджету.

На дату отримання аукціоном коштів за реалізоване майно ним надсилається копія платіжного доручення боржнику, дата отримання якого боржником і буде датою, на яку такий боржник проводить операцію з бухгалтерського та податкового обліку з відчуження майна та погашення кредиту (чи боргу). На зазначену дату у боржника (заставодавця) збільшуються податкові зобов'язання та виписується аукціону податкова накладна на остаточну вартість реалізованого майна за мінусом суми, фактично залишеної аукціону на покриття власних видатків з урахуванням податку на додану вартість. Така податкова накладна для аукціону є підставою для збільшення податкового кредиту, датою збільшення якого відповідно до п. 4.7 Закону України "Про податок на додану вартість" є дата перерахування коштів на користь комітента (в даному випадку - дата перерахування коштів на рахунок судовиконавця).

Роз'яснення щодо законодавчих норм при оподаткуванні податком на додану вартість операцій з реалізації органами державної виконавчої служби через спеціалізовані організації арештованого державними виконавцями майна боржників були викладені у листі ДПА України від 14.04.2000 року N 1961/6/16-1220-26.

Положення листа ДПА України від 14.04.2000 року N 1961/6/16-1220-26 є діючими на сьогоднішній день за виключенням пункту 3, який не діє у зв'язку із змінами, внесеними Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів", що набрав чинності 31 березня 2005 року до Закону України "Про податок на додану вартість", зокрема, у пункт 4.7 статті 4.

Особливості визначення сум податкових зобов'язань при виконанні платниками податку робіт та послуг за рахунок коштів, що отримуються з міських бюджетів на виконання програм благоустрою міст

Міські ради на виконання своїх завдань, визначених діючим законодавством, щорічно затверджують бюджетні програми благоустрою міст (перелік заходів, які необхідно виконати, зокрема, послуги з прибирання міста, утримання мереж зовнішнього освітлення, тощо) і передбачають в бюджеті кошти на виконання цих програм (з відповідними статтями видатків). При цьому, як міські ради, так і комунальні підприємства та інші виконавці таких заходів кошти, перераховані з міського бюджету на виконання програми благоустрою міста, класифікують як виплату субсидій.

В Роз'ясненні щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженому наказом Державного казначейства України від 04.11.2004 р. N 194 (з урахуванням змін і доповнень), зокрема, зазначено, що під субсидіями розуміють всі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених витрат або товарів і послуг і обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.

Для цілей оподаткування, програма благоустрою міста є замовленням на виконання певного обсягу робіт та послуг, які кожна міська рада у відповідності до визначених нею потреб планує отримати від їх виконавця, з відповідним розрахунком вартості таких робіт (статті видатків), а фінансування цієї програми вважається оплатою за рахунок коштів місцевого бюджету виконаних підприємствами обсягів робіт чи послуг, обумовлених програмою.

Враховуючи те, що згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, виконані підприємствами заходи по благоустрою міста в межах затвердженої програми є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

При цьому базою оподаткування, відповідно до статті 4 Закону, є їх вартість, визначена в такій програмі. Датою визначення податкових зобов'язань для товарів (робіт, послуг), які оплачуються за рахунок бюджетних коштів відповідно до підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону, є дата надходження таких коштів на рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому виді. 

Формування податкового кредиту з податку на додану вартість фізичними особами - суб'єктами господарювання, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, при придбанні ними основних фондів для здійснення господарської діяльності

Загальний порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість як для юридичних осіб так і для фізичних осіб, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, регламентується пунктом 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).

Згідно з підпунктом 7.4.1 зазначеного пункту Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).

Виключення із загальних правил щодо формування податкового кредиту при придбанні основних фондів передбачено для операцій з придбання легкових автомобілів (крім таксомоторів), що включаються до складу основних фондів, і сума податку на додану вартість по яких згідно з другим абзацом підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону, не включається до складу податкового кредиту.

Таким чином, особливих умов для формування податкового кредиту та визначення дати виникнення права на податковий кредит для фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, Законом не передбачено.

Визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами - суб'єктами господарювання, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при придбанні основних фондів та інших товарів є, як і для платників податку на додану вартість - юридичних осіб, подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України N 166 від 30.05.97 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.97 р. за N 250/2054 (з урахуванням змін і доповнень), платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункт 3.4 Порядку), оскільки, як визначено пунктом 2 статті 3 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

При цьому слід враховувати, що статтею 51 Цивільного кодексу України визначено, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Таким чином, до податкового кредиту фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, можливе включення сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) у зв'язку з придбанням транспортних засобів (тягачів та напівтягачів), за умови використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності та наявності належним чином документального оформлення та підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.

Додатково слід відзначити, що пунктом 11.42, яким доповнено статтю 11 Закону згідно із Законом України від 07.07.2005 р. N 2771-IV, визначено, що у разі, коли фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності одночасно зареєстрована платником податку на додану вартість і є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, на неї поширюється порядок нарахування та сплати податку на додану вартість відповідно до цього Закону.

При цьому потрібно враховувати те, що до складу податкового кредиту включається лише та частка сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідає частці використання товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях (підпункт 7.4.3 пункту 4.4 статті 7 Закону), а також те, що у разі анулювання реєстрації платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання (пункт 9.8 статті 9 Закону).

Особливості визначення податкового кредиту з податку на додану вартість при імпорті товарів та податкових зобов'язань при їх подальшій поставці

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон про ПДВ) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.5.2 пункту 7.5 статті 7 Закону про ПДВ для операцій із імпорту товарів (супутніх послуг) датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7.

Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Аналогічно цьому відповідно до пункту 4.3 статті 4 Закону про ПДВ для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Відповідно до підпункту 1.20.5 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання.

Таким чином, оскільки ціна імпортованого товару з метою обчислення ПДВ регулюється нормами Закону про ПДВ та митного законодавства, та встановлюється у розмірі договірної (контрактної) вартості такого товару, але не менше митної вартості, з урахуванням зазначених вище витрат та податків, зборів (обов'язкових платежів), в тому числі акцизних зборів, ввізного мита, що включаються у ціну товарів згідно з законами України з питань оподаткування, то сплачений при імпорті товарів ПДВ, обчислений у відповідності до вимог податкового і митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При подальшій реалізації імпортного товару податкові зобов'язання визначатимуться за правилами, встановленими пунктом 4.1 статті 4 Закону, а саме, у разі, якщо його договірна (контрактна) вартість буде нижче за звичайну ціну (митну вартість), база оподаткування такої операції розраховуватиметься виходячи з рівня звичайної ціни, тобто не нижче договірної (контрактної) вартості такого товару, але не менше митної вартості, з урахуванням зазначених вище витрат та податків, зборів (обов'язкових платежів), в тому числі акцизних зборів, ввізного мита, що включаються у ціну товарів згідно з законами України з питань оподаткування.

Крім того, слід враховувати, що платник може отримувати окремі додаткові послуги, спрямовані на забезпечення продажу товару: передпродажна підготовка товару, його зберігання, в тому числі і в орендованих приміщеннях, охорона, навантаження, розвантаження, транспортування, адміністративні витрати тощо.

Якщо витрати, понесені в зв'язку з отриманням таких послуг, при подальшому продажу товару до складу його вартості не включаються, то, відповідно, і не можна вважати ці послуги такими, що приймають участь в оподатковуваних операціях, а тому суми ПДВ, нараховані (сплачені) в складі вартості таких послуг, до складу податкового кредиту включатися не повинні.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню)

Порядок розрахунку суми бюджетного відшкодування встановлено підпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, розрахованого згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (рядок 25.1) (підпункт 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону).

У разі, якщо платник податку визначив суму бюджетного відшкодування, він може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.

Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації (рядок 25.2), яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (підпункт 7.7.3 пункту 7.3 статті 7 Закону).

Таким чином, Законом передбачено два шляхи отримання бюджетного відшкодування:

- зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних звітних періодах;

- повернення повної суми бюджетного відшкодування на рахунок платника.

При цьому платником в кожному звітному періоді може застосовуватися тільки один з цих шляхів, а зміна задекларованого напрямку відшкодування сум податку на додану вартість Законом не передбачена.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2008 N 159 "Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість" було змінено форму податкової декларації з податку на додану вартість, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 N 166 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.99 за N 250/2054) (далі - наказ N 166), та затверджено Додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість "Довідка щодо залишку суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" (далі - Довідка)

Роз'яснення щодо особливостей складання Довідки та Методика розрахунку показників Довідки направлені для використання в роботі листом Державної податкової адміністрації України від 06.08.2008 N 15844/7/16-1117.

Отримана податкова звітність платника підлягає перевірці в терміни, визначені Законом (підпункт 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону).

Відповідно до абзацу "а" підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону, у разі якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, то платнику надсилається податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.

Податкове повідомлення надсилається платнику податку на додану вартість згідно з Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 N 253 (далі - Порядок N 253) за формою, визначеною додатком 6 до цього Порядку (форма "В2")).

Відповідно до пункту 5.5 Порядку N 253 сума заниження бюджетного відшкодування визначена у податковому повідомленні за формою "В2" в автоматичному режимі переноситься з реєстру податкових повідомлень та нараховується датою останнього дня граничного строку сплати до картки особового рахунку платника податку, яка ведеться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 N 342 (зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 за N 887/6078).

Сума заниження бюджетного відшкодування, визначена у податковому повідомленні за формою "В2", не може в подальшому бути заявленою платником до відшкодування на розрахунковий рахунок чи в рахунок майбутніх платежів (тобто не може бути відображена ні в рядку 25.1, ні в рядку 25.2 декларації).

На суму заниженого бюджетного відшкодування, самостійно обчислену податковим органом та визначену у податковому повідомленні за формою "В2", відповідно зменшується платником значення рядка 26 податкової декларації з податку на додану вартість, шляхом відображення зі знаком "-" в рядку 23.5 (з моменту внесення змін до форми декларації наказом Державної податкової адміністрації України від 21.01.2009 N 8 "Про затвердження змін до податкової звітності з податку на додану вартість" - рядок 23.5 вважається рядком 23.4) податкової декларації податкового (звітного) періоду наступного за тим податковим (звітним) періодом, у якому відбулося виявлення суми заниженого бюджетного відшкодування) (пункт 5.12.6 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом N 166).

Якщо при проведенні перевірки не встановлено інших порушень податкового обліку, крім визначення заниженої суми бюджетного відшкодування, то зазначені зміни у податковій звітності не можуть призводити до додаткового нарахування податкових зобов'язань у платника за наслідками такої перевірки та, відповідно, і застосування штрафних санкцій.

При цьому необхідно враховувати, що з моменту декларування платником неправильно обчисленої суми бюджетного відшкодування (її заниження або ж декларування замість бюджетного відшкодування тільки від'ємного значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту) і до моменту виявлення цього факту перевіркою, занижена сума бюджетного відшкодування могла бути зарахована в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань, або ж використана при розрахунку бюджетного відшкодування.

З огляду на вищевикладене слід взяти до уваги, що за результатами перевірки можуть бути виявлені наступні ситуації:

- до початку перевірки від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування, повністю самостійно враховано ним в податковій декларації при визначенні платежів до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань з податку на додану вартість в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):

в такому випадку за результатами перевірки сума заниженого бюджетного відшкодування не визначається;

- до початку перевірки від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування, частково самостійно враховано ним в податковій декларації при визначенні платежів до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань з податку на додану вартість в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):

в такому випадку за результатами перевірки до суми заниженого бюджетного відшкодування, на яку складається податкове повідомлення, не включається частина суми від'ємного значення, яка врахована платником при визначенні платежів до бюджету;

- під час перевірки виявлено, що від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування у періоді його виникнення, в подальшому враховано платником при визначенні суми бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):

в такому випадку така сума від'ємного значення визнається сумою заниженого бюджетного відшкодування за результатами періоду його виникнення з відповідними наслідками, передбаченими законодавством.

Податковим органом має бути проведено перерахунок сум бюджетного відшкодування за податковий період, в якому в порушення норм Закону вперше не задекларовано суму бюджетного відшкодування (повністю чи частково), і за всі наступні податкові періоди.

При проведенні такого перерахунку розрахунок бюджетного відшкодування кожного наступного звітного періоду має бути перерахований органом податкової служби таким чином, щоб значення рядка 1 Розрахунку бюджетного відшкодування кожного наступного звітного періоду зменшувалося на виявлену суму заниженого бюджетного відшкодування відповідного попереднього звітного періоду.

Право на отримання бюджетного відшкодування

Згідно з підпунктом 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, яка діяла до 1 січня 2008 року) платник податку протягом перших 12 календарних місяців після своєї реєстрації в якості платника на додану вартість (незалежно від обсягів оподатковуваних операцій) не має права на отримання бюджетного відшкодування, незалежно від причин, які призвели до виникнення такого від'ємного значення (наприклад, в зв'язку з будівництвом або спорудженням основних фондів).

Право на декларування бюджетного відшкодування (подання Розрахунку бюджетного відшкодування) такий платник отримає лише за результатами звітного періоду, який настане після закінчення дванадцяти повних календарних місяців, наступних за місяцем, у якому здійснено його реєстрацію у якості платника податку на додану вартість (за умови виконання усіх інших умов пункту 7.7 статті 7 Закону).

Визначення звітного (податкового) періоду для подання податкової декларації з податку на додану вартість суб'єктами підприємницької діяльності, які є платниками податку на додану вартість

Законом України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) для подання податкової декларації з податку на додану вартість встановлено, що податковим періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом - календарний квартал (підпункт 7.8.1 пункту 7.8 статті 7 Закону).

При цьому для осіб, які реєструються в якості платника податку на додану вартість, та для осіб, реєстрація яких анулюється, підпунктом 7.8.1 пункту 7.8 статті 7 Закону, а також пунктом 2.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. N 166, з урахуванням внесених до нього змін і доповнень (далі - Порядок) окремо встановлені правила визначення першого та останнього податкових періодів.

Так, якщо особа реєструється платником податку з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.

Якщо податкова реєстрація особи анулюється у день інший, ніж останній день календарного місяця, то останнім податковим періодом є період, який розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.

Відповідно до підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону платник податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі дванадцять місячних податкових періодів не перевищував суми, зазначеної у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону - 300 тис. грн. (без податку на додану вартість), може вибрати квартальний податковий період.

Заява про вибір квартального податкового періоду подається податковому органу разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року. Форма заяви наведена в додатку 1 до Порядку.

При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року (підпункт 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону).

Якщо платник податку разом з декларацією за наслідками останнього звітного (податкового) періоду календарного року не подав до податкової інспекції (адміністрації) указану вище заяву, такий платник податку зобов'язаний з першого звітного (податкового) періоду наступного календарного року застосовувати місячний звітний (податковий) період (останній абзац пункту 2.4 Порядку) і визнається таким, що втратив на поточний податковий рік право на застосування квартального податкового періоду.

Подання заяви про вибір квартального податкового періоду зберігає за платником право застосовувати такий період до моменту досягнення ним обсягу оподатковуваних операцій, зазначеного у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону - 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), або до кінця поточного податкового року, якщо такого обсягу оподатковуваних операцій не досягнуто. Для застосування квартального податкового періоду в наступному календарному році платником разом з декларацією за наслідками останнього звітного (податкового) періоду календарного року має бути подана до податкової інспекції (адміністрації) указана вище заява.

У разі якщо протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду обсяг оподатковуваних операцій платника податку перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), такий платник податку зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період починаючи з місяця, на який припадає таке перевищення, що зазначається у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця (підпункт 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону та пункт 2.5 Порядку).

При цьому, початком застосування квартального податкового періоду є перший квартал кожного календарного року, в якому платник отримує право на подання податкової звітності не щомісячно, а щоквартально.

Платник податку на додану вартість, який перебуває на загальній системі оподаткування, з моменту своєї реєстрації може застосовувати тільки місячний податковий період, а перше рішення про застосування квартального податкового періоду він має право прийняти по закінченні першого повного календарного року своєї реєстрації в якості платника податку на додану вартість.

Наприклад, для платника податку, реєстрація якого в якості платника податку на додану вартість відбулася 15.08.2007 р., першим звітним періодом буде період з 15.08.2007 р. по 30.09.2007 р. включно. Незважаючи на те, що 12 місяців в якості зареєстрованого платника ПДВ такий платник відпрацює в вересні 2008 року, заява про застосування квартального податкового періоду може бути подана ним тільки разом з податковою декларацією за грудень 2008 року (не пізніше 20 січня 2009 року) - за останній звітний період 2008 року.

Слід відзначити, що з набуттям чинності змін, внесених до Закону України "Про податок на додану вартість" Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України", із Закону України "Про податок на додану вартість" виключено пункт 7.9 статті 7, згідно з яким платникам податку надавалося право протягом календарного року здійснювати заміну квартального податкового періоду на місячний з початку будь-якого кварталу поточного року.

З урахуванням зазначених змін та відповідно до діючих на сьогодні норм законодавства, платник податку, який прийняв рішення про застосування податкового періоду, що дорівнює календарному кварталу, протягом податкового року не має права на перехід на місячний податковий період, якщо його обсяг оподатковуваних операцій протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду не перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість).

Визначення податкового періоду для платників податку на додану вартість, які одночасно є платниками єдиного податку

Указом Президента України від 28.06.99 р. N 746/99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" усім платникам єдиного податку, у тому числі й тим, які одночасно є платниками податку на додану вартість, встановлено квартальний податковий період подання звітності, у тому числі і з податку на додану вартість. При цьому Указом не передбачено такого податкового періоду як місяць.

Враховуючи норми Указу та зазначені вище зміни, внесені до Закону України "Про податок на додану вартість", платник податку на додану вартість, який є суб'єктом спрощеної системи оподаткування та платником єдиного податку, повинен подавати податкові декларації з податку на додану вартість не щомісячно, а щоквартально, у тому числі і у випадку, коли обсяг оподатковуваних операцій з поставки ним товарів (послуг) протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду перевищував 300 тис. грн. (без податку на додану вартість), і у випадку, коли він є зареєстрованим платником податку на додану вартість менше дванадцяти календарних місяців.

Заяву про застосування податкового періоду, що дорівнює календарному кварталу, платник єдиного податку надавати не повинен.

При цьому, до моменту переходу на загальну систему оподаткування такий платник податку повинен застосовувати тільки квартальний податковий період, але з моменту такого переходу, за умови, що його обсяг оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), він зобов'язаний застосовувати місячний податковий період, що має бути зазначено у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця.

Якщо на момент переходу із спрощеної на загальну систему оподаткування у такого платника обсяг оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом будь-якого періоду не перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), він має право на продовження застосування квартального податкового періоду до кінця поточного податкового року або до моменту досягнення ним обсягу оподатковуваних операцій, зазначеного у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону - 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість).

Виправлення помилок, самостійно виявлених платником. Право декларування платником бюджетного відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо таке бюджетне відшкодування не було задекларовано у періоді його виникнення

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181), якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Загальний порядок відображення платниками у звітності самостійно виявлених помилок (у тому числі подання уточнюючих розрахунків) з податку на додану вартість встановлено пунктом 4.4 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість (затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. N 166).

Зокрема, у разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.

Враховуючи зазначене, у разі, якщо платником до початку його перевірки самостійно виявлено заниження бюджетного відшкодування внаслідок недекларування ним оплаченої частини від'ємного значення (тобто даний факт не було виявлено органом податкової служби), такий платник може подати уточнюючий розрахунок і Довідку за той період (періоди), в якому (яких) у нього виникло право на бюджетне відшкодування (коли фактично була оплата), задекларувавши в них виправлені показники.

Вернуться на страницу - Общие вопросы НДС. Регистрация плательщиков