Налоговый и бухгалтерский учет операций поручительства

Аверс-бухгалтерия № 14 (480) от 05.04.2010 г.

Поручительство наряду с неустойкой, гарантией, залогом, удержанием и задатком является одним из обязательственно-правовых способов обеспечения исполнения основного обязательства, который стимулирует должника к надлежащему исполнению обязательства путем создания возможности предъявления к нему или третьим лицам обязательного требования, а также является дополнительной гарантией погашения задолженности поручителем, если должник свои обязательства не выполнит.

Вопросы поручительства регулируются ГКУ. Так, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 553 ГКУ по договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своей обязанности, при этом поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником. К поручителю, который выполнил обязательство, обеспеченное поручительством, согласно п. 2 ст. 556 ГКУ переходят все права кредитора в этом обязательстве, и, таким образом, поручитель становится кредитором по отношению к должнику.

Учет у поручителя

На этапе заключения договора поручительства и принятии на себя перед кредитором обязательств по уплате (в случае необходимости) задолженности за должника у поручителя не возникает никаких налоговых последствий. Данная операция отражается только в бухгалтерском учете на забалансовом счете 05 "Гарантии и обеспечения предоставленные", который закрывается в случае возникновения необходимости в осуществлении платежа за должника или в случае окончания срока действия договора поручительства. При осуществлении платежа за должника поручитель в бухгалтерском учете производит замену дебитора.

Операция по перечислению средств кредитору за должника в налоговом учете поручителя также не отражается, поскольку такие расходы не связаны с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда (см. п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли). Выполнение данного обязательства осуществляется поручителем не для собственной хозяйственной деятельности.

Полученная в дальнейшем компенсация от должника в валовом доходе поручителя тоже не отражается (п.п. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли), поскольку в этом случае полученная компенсация приравнивается к денежным средствам, полученным налогоплательщиком в качестве компенсации прямых расходов или убытков.

Операции перечисления поручителем денежных средств и получения их от должника не облагаются НДС.

Отметим, что если поручитель является плательщиком единого налога, то сумма полученной от должника компенсации не должна включаться в базу обложения единым налогом. Это связано с тем, что согласно Указу Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" базой обложения единым налогом является сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Поскольку сумма, полученная от должника, не является выручкой (это компенсация убытков, добровольно понесенных в соответствии с заключенным договором поручительства), то она не включается в базу обложения единым налогом.

Отдельно необходимо отметить налогообложение неустоек (пени, штрафных санкций) за неисполнение договорных обязательств:

- неустойка, начисленная должнику кредитором, которая уплачивается поручителем, входит в состав прямых убытков поручителя, в связи с чем ее возмещение должником не отражается в составе валовых доходов поручителя на основании п.п. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли. Это также относится и к процентам, начисленным за пользование кредитом, если договор поручительства заключается в обеспечение кредитного договора;

- неустойка, начисленная должнику поручителем за невыполнение (ненадлежащее выполнение) должником обязательств по договору поручительства, которая уплачивается должником непосредственно поручителю (сверх возмещения понесенных поручителем затрат), включается в валовой доход поручителя на основании п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли. Отметим, что правомерность взимания такой неустойки за несоблюдение обязательств должника перед поручителем должна быть зафиксирована в договоре поручительства (к примеру, за нарушение должником срока возврата (компенсации) средств поручителю).

Учет у должника

Если договор поручительства заключен в обеспечение обязательств по договору купли-продажи товара, то должник при получении товара его стоимость включает в состав валовых расходов в общем порядке на основании п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли с последующим перерасчетом по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

После получения уведомления от поручителя о выполненных за него обязательствах должник осуществляет в бухгалтерском учете замену кредитора, в результате которой для целей налогообложения полученные товары не становятся бесплатно полученными и, соответственно, валовые расходы не подлежат корректировке. Кредиторская задолженность должника закрывается в момент перечисления средств поручителю. На налоговый учет эта операция не влияет.

В случае уплаты неустойки (штрафа, пени) эта сумма в состав валовых расходов не включается (п.п. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли).

Если договор поручительства заключен в обеспечение обязательств по кредитному договору, то основная сумма финансового кредита как при его получении, так и при его возврате, не влияет на состав валовых доходов или валовых расходов плательщика налога на прибыль. Согласно п.п. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли денежные средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением финансовых кредитов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, предоставленных налогоплательщиком другим лицам-дебиторам, в валовые доходы не включаются. В свою очередь, в соответствии с п.п. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли в валовые расходы не включаются возвращаемые налогоплательщиком основные суммы кредитов.

Что касается суммы расходов, связанных с выплатой (начислением) процентов за пользование кредитом, то они включаются в состав валовых расходов должника в общем порядке в соответствии с п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона о прибыли.

Дополнительно необходимо отметить следующее. При осуществлении операции поручительства необходимо учитывать условия договора поручительства, в частности, момент возникновения обязательства поручителя перед кредитором. Как правило, по условиям договора поручительства поручитель извещается кредитором о нарушении обязательств должником, после чего поручитель оплачивает долг за должника.

Если, например, у предприятия - должника не было денежных средств на оплату очередного платежа по кредиту, и поручитель внес за него денежные средства, а в договоре такой порядок не предусмотрен, то налоговые органы могут рассматривать этот платеж не как уплату денежных средств по договору поручительства, а как финансовую помощь, что повлечет за собой увеличение валового дохода.

Кроме этого, необходимо учитывать, что если денежные средства вносятся в кассу предприятия поручителем - физическим лицом, необходимо, чтобы в документе, по которому они вносятся, было указано, что физическое лицо вносит их за предприятие по договору поручительства (с указанием реквизитов договора поручительства и наименования предприятия должника). В противном случае доказать налоговым органом, что этот платеж был осуществлен по договору поручительства будет проблематично. Это также может повлечь за собой признание внесенной суммы финансовой помощью и, соответственно, увеличение валового дохода должника.

Учет у кредитора

Операция поручительства на налоговый учет кредитора не влияет. При отгрузке товара кредитор отражает валовой доход и налоговые обязательства по НДС. При получении денежных средств от поручителя в бухгалтерском учете кредитора осуществляется замена дебитора и погашается задолженность за товар.

При получении неустойки (штрафа, пени) ее сумма включается в валовой доход в соответствии с п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли.

Пример отражения в учете операции по договору поручительства

Пример. ООО "Омега" (далее - кредитор) отгружает в адрес ООО "Игрек" (далее - должник) товар на сумму 600 000 грн. (в том числе НДС 20 % - 100 000 грн.) согласно договору купли-продажи, по условиям которого оплата за товар осуществляется в течение 60 дней после отгрузки товара. В случае несвоевременной оплаты договором предусмотрена пеня в размере 0,05 % за каждый день просрочки платежа, включая день платежа.

В обеспечение исполнений обязательств оплаты товара был заключен договор поручительства, по условиям которого ООО "Икс" (далее - поручитель) добровольно взял на себя обязательства должника в случае несоблюдения последним условий платежа, предусмотренных договором купли-продажи. В случае осуществления оплаты за товар поручителем должник обязан в течение 30 дней после осуществления платежа компенсировать ему понесенные затраты. Кроме этого, договором поручительства предусмотрена пеня в размере 0,03 % за каждый день просрочки, включая день платежа, в случае несвоевременного перечисления компенсационных выплат в адрес поручителя.

В связи с отсутствием денежных средств у должника поручитель на 63 день осуществил в адрес кредитора платеж. Сумма платежа составила 600 900 грн., в том числе:

- обязательства по оплате за товар - 600 000 грн.;

- пеня за просрочку платежа на 3 дня - 900 грн. (600 000 грн. х 0,05 % х 3 дн.).

Должник осуществил платеж в адрес поручителя на 38 день. Сумма платежа составила 602 342,16 грн., в том числе:

- компенсационные средства - 600 900 грн.;

- пеня за просрочку платежа на 8 дней - 1 442,16 грн. (600 900 грн. х 0,03 % х 8 дн.).

Особенности влияния курсовых разниц при отражении в учете валютной задолженности

Специфика отражения учета задолженности в иностранной валюте регулируется п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли. Для целей данного подпункта под термином "задолженность" понимаются:

- основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада), а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;

- стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга, а также платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;

- балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если другое не установлено нормами Закона о прибыли.

Другие задолженности, выраженные в иностранной валюте, в налоговом учете не пересчитываются.

С момента получения кредита и до дня его погашения поручителем должник применяет:

- нормы абзаца 1 п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, в соответствии с которыми балансовая стоимость задолженности, выраженной в иностранной валюте, отражается в налоговом учете путем пересчета ее суммы в гривню по курсу НБУ, который действовал на дату возникновения такой задолженности;

- нормы абзаца 3 п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, в соответствии с которыми не погашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по курсу НБУ, который действовал на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого пересчета.

В день погашения задолженности поручителем задолженность должника перед кредитором погашается, а значит, должник осуществляет перерасчет задолженности по правилам абзаца 2 п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли и на основании абзаца 4 этого пункта признает доход или расход вне зависимости от того, кто погасил данную задолженность.

Впоследствии задолженность перед поручителем, если она выражена в иностранной валюте, не участвует в перерасчете согласно п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, так как не попадает в перечень задолженностей, изложенных в абзаце 6 этого подпункта, в связи с чем изменения валютных курсов никак не повлияют на налоговый учет должника.

В бухгалтерском учете такая задолженность отражается в соответствии с п. 8 П(С)БУ-21.

По задолженности должника перед поручителем, которая в соответствии с условиями договора между должником и поручителем в связи с изменением валютного курса не изменяется, курсовые разницы не признаются (см. также письмо Минфина от 09.04.2009 г. № 31-34000-20-16/10158).