Особенности исправления отдельных ошибок по налогу на прибыль

Аверс-бухгалтерия № 3 (417) от 19.01.2009 г.

 

Общие правила исправления самостоятельно обнаруженных ошибок регламентированы Законом № 2181. В соответствии с требованиями этого закона налогоплательщик может исправить ошибку путем отражения исправленных показателей в налоговой декларации за любой последующий период или же путем представления уточняющего расчета (п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181).

В соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 при самостоятельном выявлении факта занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов налогоплательщик обязан:

- или представить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере 5 % от такой суммы до представления уточняющего расчета;

- или отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая представляется за последующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу.

Такой же механизм исправления ошибок содержится в Порядке составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденном приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 (далее - Порядок № 143). Кроме этого, при исправлении ошибок можно воспользоваться Порядком проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденным приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761.

Для исправления самостоятельно обнаруженных ошибок в форме декларации по налогу на прибыль (далее - декларация) предусмотрены строки 02.2 (для исправления ошибок, связанных с исчислением валового дохода) и 05.2 (для исправления ошибок, связанных с исчислением валовых расходов), а также строка 22 для самостоятельно начисленного пятипроцентного штрафа.

При исправлении ошибок путем представления уточняющего расчета налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее - уточняющий расчет) показатели в декларации за текущий период не корректируются. Это следует из формулировок п. 5.1 ст. 5 и п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, а также п.п. 2.1 и п.п. 2.3 Порядка № 143. То есть, исправляя ошибку этим способом, предприятие в декларации за последующие отчетные периоды до конца года будет использовать искаженные показатели.

Исправление отдельных ошибок в декларации имеет особенности, которые указанными нормативными документами не регламентированы. К ним можно отнести ошибки в начислении амортизации и в отражении перерасчета балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

 

Исправление ошибок, допущенных при начислении амортизации

Сумма амортизационных отчислений отражается в строке 7 декларации. Значение этой строки рассчитывается в таблице 2 приложения К1/1 к декларации нарастающим итогом. Принцип нарастающего итога реализуется следующим путем: к значению амортизации, отраженному в декларации за предыдущий период, прибавляется сумма амортизации, начисленная за последний расчетный квартал (графа 4 таблицы 2 приложения К1/1). Полученная сумма указывается в графе 5.

При исправлении ошибок в амортизации необходимо учитывать, что внесение исправлений в таблицы, являющиеся приложениями к декларации, Порядком № 143 не предусмотрено.

Рассмотрим возможный механизм исправления ошибок на примерах.

 

Занижены (или не отражены) амортизационные начисления в одном из предыдущих периодов

Пример 1. Перед составлением декларации за 3 квартала выявлены следующие ошибки:

- на приобретенную в 1 квартале мебель на сумму 42 000 грн. (без НДС) не была увеличена балансовая стоимость группы на начало полугодия и не начислена налоговая амортизация за второй расчетный квартал;

- приобретенный в 4 квартале лазерный принтер стоимостью 2 000 грн. (без НДС), в соответствии с п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли относящийся к 4 группе, был ошибочно отнесен ко второй группе, в связи с чем была занижена величина начисленной на него амортизации.

Для исправления необходимо сделать правильные расчеты за периоды, в которых допущены ошибки, и определить следующее:

- величину амортизации, ошибочно не отраженную в декларациях за 1 квартал и полугодие;

- балансовую стоимость основных фондов на начало третьего расчетного квартала.

Предположим, что в декларациях за 1 квартал и полугодие таблицы 2 приложения К1/1 были заполнены следующим образом.

Код строки

Показатели

1 квартал

Полугодие

3 квартала

Балансовая стоимость
на начало
расчетного
квартала

Амортизация

Балансовая стоимость
на начало
расчетного
квартала

Амортизация

Балансовая стоимость
на начало
расчетного
квартала

Расчетный
квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Расчетный
квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Б1 

Основные фонды группы 1 с нормой амортизации 2 %

70 000

1 400

1 400

68 600

1 372

2 772

67 228

Б2 

Основные фонды группы 2 с нормой амортизации 10 %

86 200

8 620

8 620

77 580

7 758

16 378

69 822

Б4 

Основные фонды группы 4 с нормой амортизации 15 %

42 000

6 300

6 300

35 700

5 355

11 655

30 345

07 

Общая сумма амортизационных отчислений, отражаемая в строке 07 декларации (сумма строк с Б1 до Б8 и строки В графы 5) 

16 320

30 805

В данной таблице объединены значения двух налоговых периодов и приведены только строки, имеющие показатели

Для исправления ошибки необходимо правильно рассчитать амортизацию за периоды, в которых допущена ошибка. Для этого необходимо:

- на начало первого расчетного квартала балансовую стоимость группы 2 уменьшить на 2 000 грн. (стоимость лазерного принтера) и на эту же сумму увеличить балансовую стоимость группы 4;

- на начало второго расчетного квартала балансовую стоимость группы 2 увеличить на 42 000 грн. (стоимость приобретенной мебели).

При правильном начислении и отражении амортизации показатели в таблице 2 должны быть следующими.

Код строки

Показатели

1 квартал

Полугодие

3 квартала

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизация

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизация

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Б1 

Основные фонды группы 1 с нормой амортизации 2 %

70 000

1 400

1 400

68 600

1 372

2 772

67 228

Б2 

Основные фонды группы 2 с нормой амортизации 10 %

84 200
(86 200 - 2 000)

8 420

8 420

117 780
(84 200 - 8 420 + 42 000)

11 778

20 198

106 002

Б4 

Основные фонды группы 4 с нормой амортизации 15 %

44 000
(42 000 + 2 000)

6 600

6 600

37 400

5 610

12 210

31 790

07 

Общая сумма амортизационных отчислений, отражаемая в строке 07 декларации (сумма строк с Б1 до Б8 и строки В графы 5) 

16 420

35 180

Из данных перерасчета видно, что в декларации за 1 квартал начисленная амортизация была занижена на 100 грн. (16 420 - 16 320), а в декларации за полугодие нарастающим итогом она была занижена на 4 375 грн. (35 180 - 30 805).

Для исправления ошибки в декларации за 3 квартала величина заниженной амортизации (4 375 грн.) со знаком "плюс" отражается в строке 05.2 "Самостоятельно выявленные ошибки по результатам прошлых налоговых периодов". При исправлении ошибки через уточняющий расчет величина заниженной амортизации в данном случае отражается со знаком "плюс" в графе 3 строки 3 этого расчета.

Независимо от того, каким образом будет исправлена выявленная ошибка, в графу 3 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала необходимо внести правильные значения балансовой стоимости основных фондов на начало расчетного квартала. Значения таблицы 2 в декларации за 3 квартала в данном случае будут следующие.

Код строки

Показатели

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизационные отчисления

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Б1

Основные фонды группы 1 с нормой амортизации 2 процента

67 228

1 345

4 117

Б2

Основные фонды группы 2 с нормой амортизации 10 процентов

106 002

10 600

30 798

Б4

Основные фонды группы 4 с нормой амортизации 15 процентов

31 790

4 768

16 978

07

Общая сумма амортизационных отчислений, отражаемая в строке 07 декларации (сумма строк с Б1 до Б8 и строки В графы 5)

51 893

 

Завышены (или неправомерно отражены) амортизационные начисления в одном из предыдущих периодов

Пример 2. Перед составлением декларации за 3 квартала были выявлены следующие ошибки:

- на приобретенную в 1 квартале мебель на сумму 42 000 грн. (без НДС) была ошибочно увеличена балансовая стоимость группы на начало 1 квартала и начислена амортизация, что привело к ее завышению;

- приобретенный в 4 квартале копировальный аппарат стоимостью 6 200 грн. (без НДС) ошибочно отнесен к группе 4, а не к группе 2 основных фондов (см. п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли), в связи, с чем была завышена величина начисленной на него амортизации.

Предположим, что в декларации за 1 квартал и полугодие таблицы 2 приложения К1/1 были заполнены следующим образом.

Код строки

Показатели

1 квартал

Полугодие

3 квартала

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизация

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизация

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Б1

Основные фонды группы 1 с нормой амортизации 2 %

70 000

1 400

1 400

68 600

1 372

2 772

67 228

Б2

Основные фонды группы 2 с нормой амортизации 10 %

120 000

12 000

12 000

108 000

10 800

22 800

97 200

Б4

Основные фонды группы 4 с нормой амортизации 15 %

50 200

7 530

7530

42 670

6 400

13 930

36 270

07

Общая сумма амортизационных отчислений, отражаемая в строке 07 декларации (сумма строк с Б1 до Б8 и строки В графы 5) 

20 930

39 502

В данной таблице объединены значения двух налоговых периодов и приведены только строки, имеющие показатели

Для исправления допущенных ошибок на начало первого расчетного квартала необходимо:

- балансовую стоимость группы 2 основных фондов увеличить на 6 200 грн. (стоимость копировального аппарата) и на эту же сумму уменьшить балансовую стоимость группы 4;

- балансовую стоимость группы 2 основных фондов уменьшить на 42 000 грн. (стоимость приобретенной мебели). При этом необходимо учитывать, что на начало второго расчетного периода стоимость мебели уже была включена в балансовую стоимость данной группы основных фондов.

При правильном начислении и отражении амортизации показатели в таблице 2 должны быть следующими.

Код строки

Показатели

1 квартал

Полугодие

3 квартала

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизация

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Амортизация

Балансовая стоимость на начало расчетного квартала

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Расчетный квартал

Отчетный период нарастающим итогом

Б1

Основные фонды группы 1 с нормой амортизации 2 %

70 000

1 400

1 400

68 600

1 372

2 772

67 228

Б2

Основные фонды группы 2 с нормой амортизации 10 %

84 200
(120 000 + 6 200 - 42 000)

8 420

8 420

117 780
(84 200 - 8 420 + 42 000)

11 778

20 198

106 002

Б4

Основные фонды группы 4 с нормой амортизации 15 %

44 000
(50 200 - 6 200)

6 600

6 600

37 400

5 610

12 210

31 790

07

Общая сумма амортизационных отчислений, отражаемая в строке 07 декларации (сумма строк с Б1 до Б8 и строки В графы 5) 

16 420

35 180

Из перерасчета видно, что в декларации за 1 квартал начисленная амортизация была завышена на 4 510 грн. (20 930 - 16 420), а в декларации за полугодие нарастающим итогом она была завышена на 4 322 грн. (39 502 - 35 180). Для исправления ошибки необходимо уменьшить валовые расходы на 4 322 грн. При этом для начисления штрафной санкции необходимо проверить величину заниженного налогового обязательства в каждом исправляемом периоде.

Предположим, что в декларациях за 1 квартал и за полугодие были задекларированы налоговые обязательства. В этом случае в 1 квартале было допущено занижение объекта налогообложения на большую сумму - 4 510 грн. Это привело к занижению налогового обязательства на 1 127,50 грн. (4 510 х 25 %). Штраф за такое занижение в связи с самостоятельным исправлением ошибки составил 56,37 грн.

При исправлении ошибки через декларацию за 3 квартала величина завышенной амортизации (4 322 грн.) отражается в строке 05.2 со знаком "минус", а в строке 22 отражается сумма штрафа (56 грн.).

При исправлении ошибки через уточняющий расчет величина завышенной амортизации отражается в графе 3 строке 3 расчета со знаком "минус", а сумма штрафа - в строке 8.

Независимо от того, каким образом будет исправлена выявленная ошибка, в таблицу 2 приложения К1/1 декларации за 3 квартала в графу 3 необходимо внести правильные значения балансовой стоимости основных фондов на начало расчетного квартала.

 

Исправление ошибок, допущенных при отражении в учете прироста (убыли) запасов

Показатель прироста (убыли) запасов рассчитывается относительно балансовой стоимости запасов на начало отчетного года в таблице 1 приложения К1/1 к декларации. В результате получается сразу итоговое значение за отчетный период (прирост или убыль), которое не зависит от показателей, отраженных в декларациях предыдущих налоговых периодов. Результат расчета переносится в строку 01.2 "Прирост балансовой стоимости запасов" или в строку 04.2 "Убыль балансовой стоимости запасов". В декларации не могут быть заполнены одновременно обе эти строки.

Чтобы понять особенности исправления таких ошибок, рассмотрим условный пример, показывающий влияние перерасчета балансовой стоимости запасов на налоговые обязательства отчетного периода. В нем приведен список хозяйственных операций и их правильное отражение в декларации. Все цены в примере приведены без учета НДС.

Пример 3. У предприятия на начало 2008 года числилось 30 единиц товара на сумму 90 000 грн.

В I квартале приобретено 20 единиц товара по цене 3 000 грн., то есть на сумму 60 000 грн. В течение этого квартала реализация товара не осуществлялась. Таким образом, на конец I квартала на складе предприятия числилось 50 единиц товара на сумму 150 000 грн.

Во II квартале реализовано 26 единиц товара по цене 3 500 грн. на сумму 91 000 грн. В этом квартале товар не приобретался. Товарные остатки на конец II квартала составили 24 единицы на сумму 72 000 грн. (150 000 грн. - (26 единиц х 3 000)).

В III квартале предприятием реализовано 20 единиц товара на сумму 70 000 грн. В этом квартале товар не приобретался. Таким образом, на конец квартала на складе оставалось 4 единицы товара на сумму 12 000 грн. (72 000 - (20 единиц х 3 000)).

Показатели деклараций за эти периоды приведены в сводной таблице.

Показатели

Код
строки

I квартал

Полугодие

3 квартала

Сумма, грн.

Сумма, грн.

Сумма, грн.

Доходы от продажи товаров (работ, услуг)

01.1

91 000

161 000
(91 000 + 70 000)

Прирост балансовой стоимости запасов

01.2 К1

60 000

Скорректированный валовой доход

03

60 000

91 000

161 000

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг)

04.1

60 000

Убыль балансовой стоимости запасов

04.2 К1

18 000

78 000

Скорректированные валовые расходы

06

60 000

18 000

78 000

Объект налогообложения

08

73 000

83 000

Налоговое обязательство отчетного периода

14

18 250

20 750

Сумма налога к уплате

17

18 250

2 500

Таблица 1 приложения К1/1 к декларации за эти налоговые периоды выглядит следующим образом.

Показатели

Код строки

На начало отчетного года

1 квартал

полугодие

3 квартала

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

Балансовая стоимость запасов всего

А

90 000

150 000

- 60 000

72 000

18 000

12 000

78 000

Рассмотрим два варианта допущенных ошибок.

Ошибка 1. При составлении декларации за 3 квартала выявлено, что балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода, отраженная в декларации за полугодие, не соответствует фактическим данным. В таблице 1 приложения К1/1 к декларации за полугодие балансовая стоимость запасов вместо 72 000 грн. была отражена в сумме 7 200 грн.

Показатели

Код строки

На начало отчетного года

I квартал

Полугодие

3 квартала

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

Балансовая стоимость запасов всего

А

90 000

150 000

- 60 000

7 200

82 800

12 000

78 000

Показатели деклараций за эти периоды приведены в сводной таблице.

Показатели

Код
строки

I квартал

Полугодие

3 квартала

Сумма, грн.

Сумма, грн.

Сумма, грн.

Доходы от продажи товаров (работ, услуг)

01.1

91 000

161 000

Прирост балансовой стоимости запасов

01.2  К1

60 000

Скорректированный валовой доход

03

60 000

91 000

161 000

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг)

04.1

60 000

Убыль балансовой стоимости запасов

04.2  К1

82 800

78 000

Скорректированные валовые расходы

06

60 000

82 800

78 000

Объект налогообложения

08

8 200

83 000

Налоговое обязательство отчетного периода

14

2 050

20 750

Сумма налога к уплате

17

2 050

18 700

Если сравнить данные правильной декларации за полугодие с данными декларации с допущенной ошибкой, то наглядно видно, что в результате занижения балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода происходит занижение налоговых обязательств. В нашем примере допущено занижение на сумму 16 200 грн. (18 250 - 2 050). При самостоятельном исправлении ошибки налогоплательщик обязан доначислить налоговые обязательства и штрафную санкцию в сумме 810 грн. (16 200 х 5%).

Исправить данную ошибку предпочтительнее в декларации за любой последующий период. В этом случае в таблице 1 приложения К1/1 к декларации отражается правильное значение остаточной стоимости запасов и ошибка автоматически будет исправлена. При этом в строке 22 декларации необходимо отразить сумму штрафа (810 грн.) и уплатить его вместе с налоговыми обязательствами за отчетный период.

Рассматриваемую ошибку можно исправить и в уточняющем расчете. В этом случае заполняются следующие строки этого расчета.

Показатели

Код строки

Общая сумма

Расходы не учтенные (+), излишне учтенные (-) в исчислении валового дохода предыдущего
отчетного периода, в том числе по кодам строк декларации, в которой были допущены ошибки:

2

- 64 800

код 

04.2 

  

  

  

  

  

  

  

  

сумма (±) 

-64 800

  

  

  

  

  

  

  

  

Сумма заниженного (+) или завышенного (-) объекта налогообложения                                            
стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 

4

64 800

Ставка налогообложения, которая действовала на момент совершения ошибки, в процентах 

5

25

Сумма недоплаты (+) или переплаты (-), начисленной в связи с исправлением ошибки
стр. 4 х стр. 5 - стр. 6 или стр. 7.2 – стр. 7.1

7

16 200

Сумма налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка

7.1

2 050

Сумма исправленного (правильного) налогового обязательства отчетного периода, при расчете
которого выявлена ошибка

7.2

18 250

Сумма штрафа, начисленная плательщиком самостоятельно в связи с исправлением ошибки
               стр. 7 х 0,05 

8

810

Отметим, что в соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 суммы заниженного налогового обязательства и штрафа необходимо перечислить до представления уточняющего расчета. При этом главной особенностью такого исправления является то, что в декларации исправление не осуществляется. Поскольку если в текущей декларации отразить правильное значение балансовой стоимости запасов на конец периода, то доначисление заниженного налогового обязательства фактически произойдет дважды - один раз по уточняющему расчету и один раз по декларации. Таким образом, в декларации необходимо указывать искаженные данные постоянно, что практически выполнить нереально. Поэтому такую ошибку предпочтительнее исправлять непосредственно в декларации.

Ошибка 2. При составлении декларации за 3 квартала выявлено, что балансовая стоимость запасов на начало отчетного периода, отраженная в налоговых декларациях за I квартал и полугодие не соответствует фактическим данным. В таблице 1 приложения К1/1 к декларации балансовая стоимость запасов на начало отчетного года вместо 90 000 грн. была отражена в сумме 190 000 грн.

Показатели

Код строки

I квартал

Полугодие

3 квартала

Сумма, грн.

Сумма, грн.

Сумма, грн.

Доходы от продажи товаров (работ, услуг)

01.1

91 000

161 000

Прирост балансовой стоимости запасов

01.2  К1

Скорректированный валовой доход

03

91 000

161 000

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг)

04.1

Убыль балансовой стоимости запасов

04.2  К1

40 000

118 000

78 000

Скорректированные валовые расходы

06

40 000

118 000

78 000

Объект налогообложения

08

- 40 000

- 27 000

83 000

Налоговое обязательство отчетного периода

14

20 750

Сумма налога к уплате

17

20 750

Таблица 1 приложения К1/1 к декларации за эти налоговые периоды выглядит следующим образом.

Показатели

Код строки

На начало отчетного года

I квартал

Полугодие

3 квартала

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

На конец отчетного периода

Прирост "–" Убыль "+"
(3 – 4 – 5 )

Балансовая стоимость запасов всего:
- отражено с ошибкой за I квартал и полугодие
- отражено правильно за 3 квартала

А




190 000

90 000




150 000




40 000




72 000




118 000






12 000






78 000

Если сравнить данные правильной декларации за полугодие с данными декларации с допущенной ошибкой, наглядно видно, что в результате завышения балансовой стоимости запасов на начало отчетного периода происходит занижение налоговых обязательств за полугодие. Отрицательное значение объекта налогообложения I квартала декларации с ошибкой (- 40 000) на налоговые обязательства этого периода не повлияло, поскольку в правильной декларации налога к уплате не было. В декларации за полугодие в правильной декларации налоговые обязательства задекларированы в сумме 18 250 грн., а в декларации с ошибкой - (- 27 000 грн.). Таким образом, допущенная ошибка в декларации за полугодие повлекла занижение объекта налогообложения, и, соответственно, налогового обязательства на сумму 18 250 грн.

Если в декларации за 3 квартала отразить правильное значение балансовой стоимости запасов на начало отчетного года, то ошибка будет исправлена. При этом необходимо будет отразить в строке 22 декларации сумму штрафа в размере 913 грн. (18 250 х 5 %) и уплатить его вместе с налоговыми обязательствами за этот отчетный период.

Проблемы, связанные с исправление ошибки путем представления уточняющего расчета, рассмотрены в предыдущем варианте.