Осуществление операций по отчуждению векселей первым векселедержателем

Аверс-бухгалтерия № 5 (471) от 01.02.2010 г.

 

В зависимости от того, каким образом первый векселедержатель, в пользу которого был выдан вексель, намерен по нему получить возмещение, дальнейшие операции с векселем можно разделить на те, которые связаны с его предъявлением к платежу, и те, которые связаны с отчуждением такого векселя третьим лицам за соответствующую компенсацию и до наступления срока его оплаты.

Предъявление векселя к платежу отчуждением не является.

Отчуждение же векселя третьим лицам может осуществляться несколькими способами, основными из которых являются его продажа за денежные средства (либо учет в учреждении банка), обмен на товары, работы, услуги или на другие векселя. При этом независимо от способа отчуждения векселя эта операция для первого векселедержателя будет иметь ряд свойственных только ей бухгалтерских и налоговых особенностей.

 

Налоговый учет

Прежде всего необходимо отметить, что на этапе отчуждения векселя его первым векселедержателем такой вексель как разновидность ценной бумаги в соответствии с п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли для целей налогообложения становится товаром. Это следует из того, что согласно указанному пункту к товарам относятся, в том числе и ценные бумаги, используемые в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску и погашению.

Относительно отчуждения векселя данная норма закона применяется следующим образом. Так как операция по выдаче векселя уже произошла ранее, а погашение будет осуществляться уже без участия первого векселедержателя, рассматриваемая операция и является одной из "каких-либо", в которых векселя уже используются в качестве товара.

Из вышеприведенного следует, что на операцию по отчуждению векселя первым векселедержателем распространяется порядок налогообложения, предусмотренный п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли для стандартных операций, связанных с куплей-продажей ценных бумаг.

Однако любой налогоплательщик на практике может оказаться в ситуации, которая прямо не оговорена в п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, например, когда вексель, полученный в обеспечение оплаты за отгруженные товары (работы, услуги), до срока платежа может быть продан третьему лицу, то есть имеется "продажа", но нет "покупки". Или, наоборот, купленный вексель может быть предъявлен к платежу - есть "покупка", но нет "продажи". Порядок налогообложения и ведения налогового учета при осуществлении таких операций не нашел своего отражения в Законе о прибыли, однако от правильного решения этого вопроса зависит конечный финансовый результат и целесообразность осуществления той или иной хозяйственной операции.

Необходимость такого подробного разбора особенностей данной нормы закона для целей операции по отчуждению векселя возникает из-за того, что на этом этапе вексель, продолжая оставаться ценной бумагой, одновременно становится и товаром, что влечет за собой определенный порядок налогообложения, следующий из особенностей ведения налогового учета, который предназначен для накопления данных о расходах, понесенных при приобретении ценных бумаг, и доходах, полученных от их отчуждения.

Учитывая, что первым векселедержателем вексель был получен в качестве обеспечения, факт приобретения такого векселя и, соответственно, понесения каких-либо расходов не имел места. Однако, не дожидаясь срока платежа, векселедержатель отчуждает вексель в обмен на соответствующую компенсацию, то есть выполняется одно из условий, предусмотренных Законом о прибыли для ведения отдельного учета, - продажа. Результат такого отчуждения должен отражаться как доход от операции с ценной бумагой с последующим его обложением налогом на прибыль.

Если рассуждать таким образом, то операция, которая послужила основанием для выписки векселя, подпадает под налогообложение дважды - в момент отгрузки товаров (работ, услуг) и в момент отчуждения векселя, что противоречит здравому смыслу. Поэтому в отдельном учете в качестве расходов по операциям с ценными бумагами для устранения указанного противоречия, по нашему мнению, необходимо отразить номинал векселя, равный стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). А компенсация, получаемая от покупателя векселя в виде денежных средств (при купле-продаже) или товаров (работ, услуг) (при бартере), по отношению к операции, послужившей основанием для выдачи векселя, является вторым событием - оплатой. Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в письмах от 22.10.99 г. № 605/4/15-1110, от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117 и от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117.

В случае отчуждения векселя по стоимости, равной номинальной, финансовый результат, определяемый в отдельном налоговом учете, будет равен нулю (доходы равны расходам) и закономерно может возникнуть вопрос о целесообразности ведения в рассматриваемой ситуации указанного отдельного налогового учета. Ведение специального учета действительно предусмотрено Законом о прибыли, но при этом конкретно не уточнено, как именно это должно происходить. Поэтому каждый налогоплательщик должен персонально для себя решить этот вопрос. Однако определенная система обработки данных с целью избежания ошибок в учете необходима.

И, возвращаясь к ситуации с отчуждением векселей, следует отметить, что на практике векселя чаще отчуждаются по стоимости менее номинальной, то есть с дисконтом. Возникающая между номиналом и продажной ценой разница, по нашему мнению, является убытком и подлежит обособленному учету. Но по данному вопросу имеется и другое мнение.

Так, в постановлении от 28.10.2002 г. № 1/6/70 "Об отнесении дисконта по векселям, полученным за отгруженную продукцию, к валовым расходам" ВХСУ признал дисконт от реализации векселя, полученного в обеспечение оплаты отгруженного товара третьему лицу, валовыми расходами предприятия-продавца. Данное решение суд мотивировал отсутствием оснований для отнесения рассматриваемой ситуации к операции по торговле ценными бумагами, поскольку продажа векселя осуществлялась первым векселедержателем, из чего следует, что результат от реализации векселя по стоимости ниже номинальной не требует отдельного учета и подлежит включению в валовые расходы. При всем уважении к мнению ВХСУ и ,даже учитывая, что проигравшей стороной был налоговый орган, не советуем налогоплательщикам на практике поступать аналогичным образом по причинам, указанным выше.

Денежные средства (или что-либо другое), получаемые за вексель, хотя и являются фактической компенсацией продавцу стоимости, например, ранее отгруженных товаров, факт их получения в меньшем, чем стоимость товаров, размере, для целей определения результата от этой операции значения не имеет - валовой доход и налоговые обязательства были определены по первому событию - отгрузке.

В результате получаемый продавцом векселя убыток в размере указанной разницы, в соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли погашается прибылью от операций с ценными бумагами, которая может возникнуть в течение последующих лет.

Может показаться, что в данной ситуации в невыгодном положении оказывается продавец, начисливший налог на прибыль со всего объема реализации, но получивший оплату в меньшем размере. Однако, поступая вышеописанным способом, продавец действовал на свой страх и риск, а в качестве компенсации недополученных средств ему законом разрешается уменьшать прибыль от аналогичных операций в последующих периодах на сумму полученных убытков, что приведет к уменьшению суммы налога.

Финансовые результаты, возникающие от операций с ценными бумагами, учитываются отдельно и отражаются в приложении К 3 к декларации о прибыли.

Дополнительно отметим, что хотя в налоговом учете упомянутая стоимость отгруженных товаров уже была отражена в валовом доходе, именно она и будет той стоимостью векселя, которую необходимо отразить в отдельном учете в разделе "Расходы".