Учет операции по формированию уставного фонда (капитала) ООО

Аверс-бухгалтерия № 11 (477) от 15.03.2010 г.

Для начала осуществления хозяйственной деятельности любому предприятию необходимы собственные источники финансирования. На первоначальном этапе такую функцию выполняет уставный фонд (капитал), который состоит из стоимости вкладов учредителей предприятия.

В соответствии со ст. 86 ХКУ вкладами учредителей могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также другие имущественные права, в том числе на интеллектуальную собственность, денежные средства, в том числе в иностранной валюте. С одной стороны, такой широкий выбор вкладов позволяет учредителям самостоятельно определять оптимальный для них вид вклада, но, с другой стороны, это подразумевает многовариантность учета операции внесения такого вклада в зависимости от его вида.

Бухгалтерский учет формирования уставного фонда

Для целей бухгалтерского учета при создании предприятия следует иметь в виду ряд следующих моментов:

- бухгалтерский учет ведется только с момента, когда предприятие уже создано, то есть с момента его государственной регистрации и получения соответствующего свидетельства;

- государственной регистрации предшествует целый ряд мероприятий по его созданию, которые сопровождаются соответствующими расходами, осуществляемыми учредителями данного предприятия;

- расходы, связанные с государственной регистрацией, предприятие имеет право в соответствии со ст. 8 Закона Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII "О хозяйственных обществах" (далее - Закон о хозобществах) признать как собственные на собрании учредителей после получения статуса юридического лица.

Согласно национальным стандартам бухгалтерского учета при осуществлении операции эмиссии корпоративных прав у предприятия происходит формирование уставного капитала.

В соответствии с п. 37 П(С)БУ-2 уставный капитал - это зафиксированная в уставных документах общая стоимость активов, являющихся взносом собственников (участников) в капитал предприятия. Для эмитента получение от учредителей взносов в уставный капитал означает его формирование за счет привлечения активов в виде денежных средств или имущества (имущественных прав).

Для бухгалтерского учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятия Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее - Инструкция № 291), предусмотрен счет 40 "Уставный капитал".

Следует отметить, что сальдо счета 40 всегда должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия.

Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал отражается на счете 46 "Неоплаченный капитал".

Таким образом, сумма, отраженная по дебету счета 46 и кредиту счета 40, определяет его уставный капитал в размере, установленном учредительными документами, одновременно показывая задолженность учредителей по взносам в уставный капитал.

Долю учредителя в уставном фонде составляет вклад, оцененный в гривнях. Порядок оценки вкладов определяется учредительными документами предприятия, если иное не предусмотрено законодательством Украины.

Согласно п. 10 П(С)БУ-7, п. 14 П(С)БУ-8, а также п. 11 П(С)БУ-9 первоначальной стоимостью активов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, обычно включаемых в первоначальную стоимость таких объектов при приобретении.

Следует отметить, что, по мнению Минфина, высказанному в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570, при взносе учредителем своей доли основными средствами и нематериальными активами они не приходуются на счете 15 "Капитальные инвестиции", а сразу отражаются на счетах 10 "Основные средства", 11 "Прочие необоротные материальные активы", 12 "Нематериальные активы". Однако, на наш взгляд, такое суждение Минфина неоднозначно, так как в данном случае непонятно: как для целей бухгалтерского учета следует отражать сопутствующие данной операции расходы, которые при обычном приобретении аккумулируются на счете 15 "Капитальные инвестиции". В связи с этим для учета основных средств и нематериальных активов, получаемых эмитентом в качестве взноса в уставный фонд, до введения их в эксплуатацию целесообразнее использовать субсчет 1, то есть счета 10/1 "Основные средства, полученные в качестве взноса в уставный фонд", 11/1 "Прочие необоротные материальные активы, полученные в качестве взноса в уставный фонд", 12/1 "Нематериальные активы, полученные в качестве взноса в уставный фонд".

Также обращаем внимание, что при получении взносов на этапе эмиссии по стоимости, превышающей номинальную стоимость доли учредителя в уставном капитале, происходит увеличение дополнительного вложенного капитала, фиксирующееся для хозяйственных обществ на субсчете 422 "Прочий вложенный капитал".

Налоговый учет формирования уставного фонда

В соответствии с п. 1.8 ст. 1 Закона о прибыли корпоративные права - это права собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах. При этом отметим, что для целей налогообложения вышеуказанное понятие "корпоративного права" употребляется как в Законе о прибыли, так и в Законе об НДС.

Под финансовой инвестицией следует понимать в соответствии с п.п. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о прибыли хозяйственную операцию, предусматривающую приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инструментов. Финансовые инвестиции делятся на прямые и портфельные. Прямой инвестицией является хозяйственная операция, которая предусматривает внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом. Из этого следует, что денежные средства, основные средства, нематериальные активы либо другие товарно-материальные ценности, вносимые в уставный фонд предприятия-эмитента в обмен на корпоративные права, являются прямой инвестицией.

При внесении средств и имущества инвесторами в уставный фонд эмитента происходит передача прав собственности на такие ценности к эмитенту. При этом инвестор получает право собственности на долю в уставном фонде эмитента.

Для целей налогового учета передача корпоративных прав эмитентом подпадает под исключающее правило, предусмотренное п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, согласно которому эмитент не отражает операции по эмиссии корпоративных прав и ценных бумаг в налоговом "ценнобумажном" учете и не ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов в отношении эмитированных корпоративных прав и ценных бумаг в порядке, предусмотренном п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли.

При этом у эмитента может возникнуть вполне правомерный вопрос обложения корпоративных прав НДС. В соответствии с п.п. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом обложения НДС. В соответствии с этой нормой закона не являются объектом обложения НДС и операции обмена указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в других, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги.

То есть операция обмена одних корпоративных прав (доли в уставном фонде) на другие не является объектом налогообложения. На это также неоднократно указывал главный налоговый орган (см. письма от 07.09.2007 г. № 8685/6/16-1515 и от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-1517-20).

Как уже было указано выше, в соответствии со ст. 86 ХКУ вкладами могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также другие имущественные права, в том числе на интеллектуальную собственность, денежные средства, в том числе в иностранной валюте. Причем учредители могут стопроцентно сформировать уставный фонд любым имуществом, в том числе и недвижимым, поскольку требования об обязательном формировании уставного фонда или его части денежными средствами действующее законодательство не предусматривает, что также следует и из письма Госкомпредпринимательства от 14.09.2004 г. № 6279.

Таким образом, вклады учредителей для целей налогообложения условно можно разбить на пять следующих видов:

- в денежной форме (в том числе в иностранной валюте);

- основными фондами;

- нематериальными активами;

- ценными бумагами;

- товарно-материальными ценностями.

Формирование уставного фонда денежными средствами

В условиях действующего налогового законодательства наилучшим вариантом формирования уставного фонда является взнос в уставный фонд в денежной форме. Данный вариант для эмитента самый "безболезненный", поскольку такая операция не подлежит налогообложению как со стороны Закона о прибыли (п.п. 4.2.5), так и со стороны Закона об НДС (п.п. 3.2.1).

Пример 1. ООО "Укрлес" зарегистрировало у госрегистратора устав, в соответствии с которым его уставный фонд, составляющий 47 000 грн., формируется двумя участниками, осуществляющими взносы денежными средствами, а именно:

- Ивановым И.И. (физическим лицом - резидентом Украины) - 28 200 грн., что составляет 60 % уставного фонда;

- ООО "Крымлес" (юридическим лицом - резидентом Украины) - 18 800 грн., что составляет 40 % уставного фонда.

За день до государственной регистрации (в соответствии с требованиями ст. 52 Закона о хозобществах) учредителями были внесены на специальный счет в банке денежные средства в сумме:

- Ивановым И.И. - 14 100 грн.;

- ООО "Крымлес" - 9 400 грн.

Довнесение взносов в уставный фонд осуществлялось:

- Ивановым И.И. наличными средствами через кассу предприятия (14 100 грн.);

- ООО "Крымлес" на банковский счет ООО "Укрлес" (9 400 грн.).

Особенности определения балансовой стоимости иностранной валюты, внесенной в уставный фонд иностранным инвестором

Согласно п. 3 ст. 144 ГКУ до момента государственной регистрации все учредители обязаны уплатить не менее 50 % суммы своих вкладов, которые зачисляются на специальный инвестиционный счет и впоследствии (после государственной регистрации) переводятся банком на текущей счет вновь созданного предприятия.

Чаще всего перечисленные выше действия осуществляются в разные даты и, соответственно, официальный курс НБУ также может быть разным. Поэтому при формировании уставного фонда возникает вопрос определения балансовой стоимости иностранной валюты.

Закон о прибыли не содержит порядка определения балансовой стоимости иностранной валюты, полученной в качестве взноса в уставный фонд, в связи с чем возможны следующие варианты:

- по дате зачисления иностранной валюты на инвестиционный счет;

- по дате государственной регистрации предприятия;

- по дате зачисления иностранной валюты на текущий счет вновь созданного предприятия.

ГНАУ в письме от 18.06.2009 г. № 12796/7/15-0217 разъясняет, что балансовая стоимость валюты, полученной в виде взноса в уставный фонд ООО, определяется путем перерасчета суммы иностранной валюты в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату зачисления инвестированных средств на текущий банковский счет предприятия. Принимая во внимание, что все операции, осуществленные до момента государственной регистрации, могут быть отражены в учете только с момента совершения государственной регистрации такой расчет балансовой стоимости логичен.

Кроме этого, в указанном письме отмечается, что при наличии на дату окончания отчетного периода на банковском текущем счете налогоплательщика средств в иностранной валюте, полученных в качестве взноса в уставный фонд ООО, балансовая стоимость такой иностранной валюты подлежит перерасчету в порядке, установленном п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли. То есть образовавшиеся в этом случае курсовые разницы предприятие отражает в составе валовых расходов (в случае уменьшения курса) или в валовом доходе (в случае увеличения курса).

Формирование уставного фонда (капитала) основными фондами

Согласно п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли основные фонды - это материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию, стоимость которых превышает 1 000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Операция по внесению в уставный фонд взноса основными фондами для целей налогового учета в соответствии с п.п. 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли приравнивается к приобретению основных фондов с их последующей амортизацией.

ГНАУ в письме от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217 отмечает, что налоговая амортизация балансовой стоимости основных фондов, внесенных в уставный фонд, начинается с квартала:

- следующего за кварталом оприходования основных фондов групп 2 - 4;

- в котором был введен в эксплуатацию объект основных фондов группы 1.

При этом следует иметь в виду, что основные фонды, переданные в уставный фонд и предназначенные для непроизводственного использования, не подлежат амортизации для целей налогового учета.

В настоящий момент операция по внесению основных фондов в уставный фонд облагается НДС. Напомним, что до 31 марта 2005 года, то есть до внесения изменений Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV в п.п. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС, эта операция не являлась объектом обложения НДС (см. письма ГНАУ от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-1517-20 и ГТСУ от 13.05.2005 г. № 15/15.1-2560-ЕП).

Таким образом, эмитент корпоративных прав при получении основных фондов в качестве взноса в уставный фонд имеет полное право на налоговый кредит (безусловно, при наличии налоговой накладной). Однако при этом следует учитывать, что для получения такого права он должен быть зарегистрирован в качестве плательщика НДС. В противном случае право на налоговый кредит у него не будет.

Особенности налогообложения операции получения основных фондов в качестве взноса в уставный фонд от иностранного инвестора

Особого внимания заслуживает операция получения основных фондов в качестве взноса в уставный фонд от иностранного инвестора. В этом случае эмитент корпоративных прав уплачивается НДС при растаможивании основных фондов. При этом он имеет право включить сумму уплаченного НДС в состав налогового кредита, но только при наличии ГТД, оформленной в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающей уплату НДС. На это также указывает ГНАУ в письме от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08, № 6099/6/16-1515-08.

Следует отметить, что при ввозе основных фондов в качестве взноса в уставный фонд предприятие - эмитент корпоративных прав имеет право выдать налоговый вексель только при соблюдении требований, предусмотренных п. 11.5 ст. 11 Закона об НДС, в частности, такое предприятие должно быть зарегистрирован плательщиком НДС не менее 12 календарных месяцев.

Согласно ст. 18 Закона № 93/96 имущество, ввозимое в Украину в качестве взноса иностранного инвестора в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями (кроме товаров для реализации или собственного потребления), освобождается от обложения пошлиной. Данный вопрос также был рассмотрен ГТСУ в письме от 30.07.2003 г. № 11/2-15-11460-ЕП, в котором отмечается, что в этом случае предприятие выдает простой вексель на сумму пошлины с отсрочкой платежа не более чем на 30 календарных дней со дня оформления ввозной ГТД. Вексель погашается и ввозная пошлина не взимается, если в период, на который дается отсрочка платежа, указанное имущество зачисляется на баланс предприятия в качестве основного фонда и налоговой инспекцией по местонахождению предприятия сделана отметка об этом на соответствующем экземпляре векселя.

Главной проблемой при осуществлении взноса основными фондами является ограничение, установленное п. 3 ст. 144 ГКУ, которое определяет, что к моменту государственной регистрации все учредители обязаны уплатить не менее 50 % суммы своих вкладов. В связи с этим возникает вполне правомерный вопрос: как до государственной регистрации вновь создаваемому предприятию осуществить ввоз на таможенную территорию Украины основных фондов в качестве взноса иностранного инвестора в уставный фонд? Кто в данном случае будет выступать в качестве грузополучателя, если предприятие еще не создано?

Следует отметить, что данный нюанс относится не только к иностранному инвестированию, но и к отечественному, так как получатель как юридическое лицо еще не создано.

На наш взгляд, доля основных фондов, ввозимых иностранным инвестором в качестве взноса в уставный фонд не должна превышать 50 %. Таким образом, первоначальный взнос (50 % взноса) инвестором следует осуществлять в денежной форме, а последующий - в виде основных фондов.

Формирование уставного фонда нематериальными активами

В соответствии с п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли нематериальный актив - объект интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.

Для целей налогового учета данная операция в соответствии с п.п. 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли приравнивается к приобретению нематериальных активов и в дальнейшем амортизируется согласно п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли с применением линейного метода в соответствии с п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли, по которому каждый отдельный вид нематериальных активов амортизируется квартально равными долями исходя из срока их полезного использования, но не более 10 лет.

При этом следует иметь в виду, что нематериальные активы, переданные в уставный фонд и предназначенные для непроизводственного использования, не подлежат амортизации для целей налогового учета.

Также следует отметить письмо ГНАУ от 17.04.2009 г. № 8177/7/15-0517, в котором разъясняется, что права пользования имуществом, внесенные в уставный фонд, не являются правами интеллектуальной собственности или другими аналогичными правами и потому не могут быть признаны нематериальными активами для целей обложения налогом на прибыль и, соответственно, не подлежат амортизации.

Операция передачи нематериального актива в качестве взноса в уставный фонд облагается НДС на общих основаниях. Аналогичное мнение было высказано ГНАУ в письме от 27.04.2005 г. № 4517/5/15-2416, в котором, в частности, было отмечено, что операции по внесению имущественных прав на объекты права интеллектуальной собственности в уставный фонд как до, так и после 31 марта 2005 года (даты вступления в силу Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV) осуществляются с начислением и уплатой НДС.

Формирование уставного фонда товарно-материальными ценностями

Со стороны действующего законодательства операция по формированию уставного фонда товарно-материальными ценностями (далее - ТМЦ) остается самой неурегулированной. Причем немаловажным моментом в этом является то, что сам главный налоговый орган никак не может определиться со своей позицией. Так, в письме от 25.10.99 г. № 6065/6/15-0216 ГНАУ указывала, что при определении налогооблагаемой прибыли, полученной от продажи ТМЦ, являющихся взносом в уставный фонд, полученный валовой доход может уменьшаться только на сумму расходов, подтверждающих фактически понесенные предприятием расходы на приобретение таких ТМЦ. То есть, по мнению ГНАУ, стоимость ТМЦ, полученных в качестве взноса в уставный фонд, не включалась в состав валовых расходов при формировании уставного фонда.

В письме от 17.03.2000 г. № 1364/6/15-1116 было высказано мнение, что при внесении имущества в уставный фонд предприятия осуществляется передача прав собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав, эмитированных таким юридическим лицом, следовательно, осуществляется операция продажи товаров. Поскольку в этом случае выполняются требования п. 5.1 ст. 5 Закона о прибыли, который ставит наличие валовых расходов в зависимость от компенсации стоимости товаров, то предприятие имеет право сумму ТМЦ включить в состав валовых расходов. При этом их стоимость пересчитывается по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли. То есть фактически валовые расходы возникнут в момент их продажи.

Позднее ГНАУ в письме от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 высказала иное мнение, которое сводилось к тому, что взнос ТМЦ в уставный фонд не является операцией купли-продажи. Подпункт 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли содержит специальную норму, приравнивающую к продаже операцию по внесению в уставный фонд только основных фондов и нематериальных активов. При этом Закон о прибыли не содержит аналогичной нормы относительно ТМЦ, то есть операции по взносу в уставный фонд налогоплательщика таких видов имущества, как основные фонды и нематериальные активы, и таких, как ТМЦ, регулируются разными нормами Закона о прибыли. На основании изложенного ГНАУ делала вывод, что операция по взносу ТМЦ в уставный фонд является прямой инвестицией, а не приобретением ТМЦ, то есть налогоплательщик - эмитент, получивший ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд, не включает их стоимость в составе валовых расходов.

Однако письмом от 10.12.2008 г. № 25852/7/15-0217 ГНАУ исключила ряд абзацев из вышеуказанного письма от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317, тем самым, признав, что операция по внесению в уставный фонд ТМЦ является операцией их купли-продажи. Поскольку в этом случае выполняются требования п. 5.1 ст. 5 Закона о прибыли, который ставит наличие валовых расходов в зависимость от компенсации стоимости товаров, то предприятие имеет право сумму ТМЦ включить в состав валовых расходов. При этом их стоимость пересчитывается по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли. То есть фактически валовые расходы возникнут в момент продажи ТМЦ, полученных ранее в качестве взноса в уставный фонд.

Мнение Госкомпредпринимательства сводится к тому, что передача ТМЦ в уставный фонд предприятия-эмитента в обмен на корпоративные права является прямой инвестицией, а не продажей, и поэтому в соответствии с п.п. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли такие ТМЦ не должны включаться ни в валовые доходы, ни в валовые расходы как предприятия-инвестора, так и предприятия-эмитента (см. письмо от 27.12.2000 г. № 1-222/5443).

Что касается обложения НДС, то согласно нормам Закона об НДС формирование уставного фонда ТМЦ является поставкой товара, в связи с чем у инвестора возникают налоговые обязательства, а у эмитента - налоговый кредит (п.п. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закона об НДС). Причем отметим, что в этом случае у инвестора также сохраняется право на налоговый кредит по приобретенным ТМЦ.

Пример 2. ООО "Укрлес" зарегистрировал у госрегистратора устав, в соответствии с которым его уставный фонд, составляющий 50 000 грн., разделен между двумя участниками, а именно:

- Иванов И.И. (физическое лицо, резидент Украины) - 35 000 грн., что составляет 70 % уставного фонда;

- ООО "Крымдрев" (юридическое лицо, резидент Украины) - 15 000 грн., что составляет 30 % уставного фонда.

При этом ООО "Крымдрев" вносит 50 % своего вклада денежными средствами, а остальные 50 % - доской сосновой в объеме 300 м³ по цене 50 грн. за 1 м³ (с учетом НДС).