Финансовые инвестиции: отражаем в бухгалтерском учете

Согласно п. 4 П(С)БУ 2, финансовые инвестиции характеризуются как активы, которые удерживаются предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и пр.), роста стоимости капитала или прочих выгод для инвестора. К таким активам, то есть ресурсам, которые контролируются предприятием в результате прошедших событий и использование которых, как ожидается, приведет к поступлению экономических выгод в будущем, обычно относят акции и другие ценные бумаги, корпоративные права.

В пп. 1.28.2 Закона о прибыли приведено другое определение термина «финансовые инвестиции». Так, для целей налогового учета под финансовой инвестицией следует понимать хозяйственную операцию, которая предусматривает приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и прочих финансовых инструментов. Причем финансовые инвестиции могут быть прямыми и портфельными.

Прямой финансовой инвестицией считается хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств или имущества в уставный фонд юрлица в обмен на эмитированные им корпоративные права¹.

____________
¹ Корпоративные права – это право собственности на уставный фонд (капитал) юрлица или его часть (пай), включая права на управление, получение соответствующей части прибыли такого юрлица, а также активов в случае его ликвидации согласно действующему законодательству, независимо от того, создано ли юрлицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юрлица или физлица, либо же в других организационно-правовых формах (п. 1.8 Закона о прибыли);

ценная бумага – документ, удостоверяющий право владения или отношения займа и соответствующий требованиям, установленным действующим законодательством о ценных бумагах (п. 1.4 Закона о прибыли);

дериватив – стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательство приобрести или продать ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также денежные средства на определенных им условиях в будущем (п. 1.5 Закона о прибыли). К деривативам относятся форвардный и фьючерсный контракты, опцион. В соответствии с видами ценностей деривативы делятся на фондовый, валютный и товарный.

В свою очередь, под портфельной инвестицией следует понимать хозяйственную операцию, предусматривающую приобретение ценных бумаг, деривативов и прочих финансовых активов за денежные средства на фондовом рынке (за исключением операций по скупке акций как непосредственно плательщиком налога на прибыль, так и связанными с ним лицами, в объемах, превышающих 50 % общей суммы акций, эмитированных другим юрлицом, которые относятся к прямым инвестициям).

По результатам сравнения видим, что в бухгалтерском и налоговом учете определения термина «финансовые инвестиции» разные и отличаются по форме, хотя по своей экономической сути почти идентичны.

В принципе, эти отличия понятны. Ведь цель бухгалтерского учета по Закону № 996 – это предоставление достоверной, непредвзятой и полной информации о финансовых инвестициях пользователям финансовой отчетности. А цель налогового учета по налогу на прибыль – определение налогооблагаемой прибыли предприятия.

Итак, объектом бухгалтерского учета финансовых инвестиций является актив (к примеру, ценная бумага). Для целей финансовой отчетности финансовые инвестиции можно разделить на:

– долгосрочные финансовые инвестиции (далее – ДФИ);

– текущие финансовые инвестиции (далее – ТФИ).

Под термином «текущие финансовые инвестиции» следует понимать финансовые инвестиции на срок, не превышающий один год, которые могут быть свободно реализованы в любой момент.

Для учета наличия и движения ТФИ и эквивалентов денежных средств, в том числе депозитных сертификатов, в Плане счетов предусмотрен счет 35 «Текущие финансовые инвестиции» и два субсчета к нему:

– 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции».

Как следует из п. 4 П(С)БУ 4, эквивалентами денежных средств являются краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения их стоимости.

В то же время инвестиционная деятельность – это приобретение и реализация тех необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств.

Обратите внимание: в этих определениях есть некоторое противоречие. С одной стороны, эквиваленты денежных средств – это финансовые инвестиции, с другой – приобретение и реализация таких эквивалентов не относится к инвестиционной деятельности.

В некоторых случаях это служит основанием для довольно интересных выводов. Таких, например, как в письме Минфина от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983: получение процентов по депозитному счету, который является составной частью эквивалентов денежных средств, не относится к составу финансовых инвестиций.

– на субсчете 351 вести учет наличия и движения краткосрочных высоколиквидных ТФИ, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения их стоимости;

– на субсчете 352 учитывать прочие ТФИ, то есть кроме тех, которые являются эквивалентами денежных средств.

На практике к эквивалентам денежных средств в некоторых случаях относят именно те ТФИ, срок погашения которых не превышает трех месяцев с даты их приобретения и относительно которых существует уверенность в неуменьшении их стоимости. К прочим текущим инвестициям – те финансовые инвестиции, срок погашения которых превышает три месяца с даты их приобретения, но которые удерживаются предприятием на строк, не превышающий один год, и/или финансовые инвестиции, срок погашения которых меньше трех месяцев с даты приобретения и стоимость которых может существенно уменьшиться.

Инструкцией № 291 также предусмотрено, что по дебету счета 35 (субсчета 351 и 352) отражается приобретение (поступление) эквивалентов денежных средств и ТФИ, а по кредиту – уменьшение их стоимости и выбытие.

Аналитический же учет ведется по видам ТФИ с обеспечением возможности получения информации об инвестициях как на территории Украины, так и за ее пределами.

Приобретенные предприятием ТФИ первоначально оцениваются и отражаются в бухучете по себестоимости (п. 4 П(С)БУ 12).

– себестоимость ТФИ состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений посредников, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением такой инвестиции;

– если ТФИ приобретена посредством обмена на ценные бумаги собственной эмиссии или на другие активы (например, основные средства, нематериальные активы, запасы и т. д.), то ее себестоимость определяется по справедливой стоимости или переданных ценных бумаг, или других активов соответственно (см. таблицу 1).

Таблица 1. Определение справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств (согласно П(С)БУ 19)

№ п/п	Объекты определения справедливой стоимости	Определение справедливой стоимости	Примечание
1	Ценные бумаги	Текущая рыночная стоимость на фондовом рынке	При отсутствии такой оценки – экспертная оценка
2	Дебиторская задолженность	Нынешняя (дисконтированная) сумма, которая подлежит получению, определенная по соответствующей текущей процентной ставке за вычетом резерва сомнительных долгов и расходов по получению дебиторской задолженности при потребности	Дисконтирование не осуществляется для краткосрочной задолженности, если разница между номинальной сумой дебиторской задолженности и дисконтированной суммой несущественная (меньше 5 % номинальной суммы)
3.	Запасы:
3.1.	Готовая продукция и товары	Цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли), исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров	–
3.2.	Незавершенное производство	Цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции	–
3.3.	Материалы	Восстановительная стоимость	То есть современная себестоимость приобретения
4.	Основные средства:
4.1.	Земля и здания	Рыночная стоимость	–
4.2.	Машины и оборудование	Рыночная стоимость	В случае отсутствия данных о рыночной стоимости – восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки
4.3.	Прочие основные средства	Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки	–
5.	Нематериальные активы	Текущая рыночная стоимость	При отсутствии такой стоимости – оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из существующей информации
6.	Чистые активы или обязательства по пенсионным программам с предусмотренными выплатами	Нынешняя (дисконтированная) сумма надлежащих выплат пенсий за вычетом справедливой стоимости каких-либо активов пенсионной программы	–
7.	Налоговые активы или обязательства	Сумма налоговых льгот или налогов, подлежащих к уплате, которые возникают в случае объединения предприятий	–
8.	Текущие и долгосрочные обязательства	Нынешняя (дисконтированная) сумма, которая должна выплачиваться при погашении задолженности, определенной по соответствующим текущим процентным ставкам	Дисконтирование не осуществляется для краткосрочных обязательств, если разница между номинальной суммой обязательств и дисконтированной суммой несущественная (меньше 5 % номинальной стоимости)
9.	Отягощающие контракты и прочие непредвиденные обязательства	Нынешняя (дисконтированная) сумма, подлежащая к уплате при погашении обязательства, определенная по соответствующей текущей процентной ставке	–
Примечание. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19, справедливой стоимостью является сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, а идентифицированные активы и обязательства – это приобретенные активы и обязательства, которые на дату приобретения соответствуют критериям признания статей баланса, установленным П(С)БУ 2.

Дивиденды, проценты, роялти и рента, подлежащие получению по ТФИ, отражаются в виде финансового дохода инвестора (кроме случаев, когда такие поступления не соответствуют критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15).

Рассмотрим пример отражения хозяйственной операции по приобретению ТФИ в бухгалтерском учете.

Предприятие А приобрело у предприятия Б 5 акций:

– 2 акции оплачены с текущего счета в банке (200 тыс. грн.);

– 3 акции поступили от предприятия Б в оплату за ранее отгруженные ему ТМЦ (справедливая стоимость ТМЦ равняется 300 тыс. грн.).

Предприятию А необходимо сделать в бухучете следующие записи (см. таблицу 2).

Напомним: корреспонденция счетов, в том числе и счета 35, приведена в Инструкции № 291.

Уменьшение стоимости (выбытие) ТФИ и определение финансовых результатов

В случае продажи ТФИ, признания долгосрочными финансовыми инвестициями и пр. происходит уменьшение их стоимости (выбытие).

Разница между чистой выручкой от реализации ТФИ и их себестоимостью признается прибылью или убытком.

– 2 акций предприятию Б по цене 4000 грн./1 акц. Себестоимость каждой акции – 10000 грн.;

– 5 акций предприятию В по цене 6000 грн./1 акц. Себестоимость каждой акции – 2000 грн.;

– 10 акций предприятию Г. Стоимость этих акций на дату продажи равняется их себестоимости (13000 грн.)

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете приведен в таблице 3.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, грн.
1. Проданы акции предприятию Б
1.1.	Получены денежные средства на текущий счет в банке (4000 грн. x 2 акц.)	311	741	8000
1.2.	Отражена себестоимость реализованных инвестиций (2 акц. x 10000 грн.)	971	35	20000
1.3.	Определен результат от прочей обычной деятельности (в конце отчетного периода)	741 793	793 971	8000 20000
2. Проданы акции предприятию В
2.1.	Получены денежные средства на текущий счет в банке (6000 грн. x 5 акц.)	311	741	30000
2.2.	Отражена себестоимость реализованных инвестиций (5 акц. x 2000 грн.)	971	35	10000
2.3.	Определен результат от прочей обычной деятельности (в конце отчетного периода)	741 793	793 971	30000 10000
3.	Проданы акции предприятию Г (получены денежные средства на расчетный счет)	311	35	13000

Обратим внимание на строку 3 таблицы 3: в этом случае финансовые результаты не определялись, ведь при выбытии ТФИ себестоимость равняется их реализационной стоимости. Впрочем, для целей составления финансовой отчетности «Б&З» все же рекомендует использовать субсчета 741, 971 и 793.

Относительно реализации акций другим предприятиям отметим следующее.

В одном случае мы имеем прибыль (кредитовое сальдо субсчета 793, сумма 20000 грн. (30000 грн. – 10000 грн.), в другом – убыток (дебетовое сальдо субсчета 793, сумма 12000 грн. (20000 грн. – 8000 грн.).

В конце отчетного периода предприятие А получит прибыль от проведенной операции по выбытию ТФИ в сумме 8000 грн. (20000 грн. – 12000 грн.).

Не проданные ТФИ, если таковые имеются, будут отражены предприятием А на дату баланса в составе оборотных активов по справедливой стоимости, о чем пойдет речь далее.

Как следует из п. 8 П(С)БУ 12, ТФИ на дату баланса отражаются по справедливой стоимости, а сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости ТФИ включается в состав прочих доходов или прочих расходов соответственно.

Если же справедливую стоимость ТФИ достоверно определить невозможно, то они отражаются на дату баланса по себестоимости (с учетом уменьшения полезности инвестиции).

Потери от уменьшения полезности ТФИ отражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балансовой стоимости таких инвестиций.

Предприятие А по состоянию на 31.12.2008 г. учитывает акции двух предприятий (см. таблицу 4).

№ п/п	Предприятие, у которого приобретены ТФИ (в виде акций)	Количество акций, ед.	Себестоимость акций на дату приобретения, грн.	Справедливая стоимость (экспертная оценка) акций по состоянию на 31.12.2008 г., грн.	Разница в оценке стоимости акций на дату приобретения и на дату балансу (гр. 5 – гр. 4), грн.
1	2	3	4	5	6
1.	Предприятие Б	10	30000	20000	-10000
2.	Предприятие В	16	48000	64000	+16000
Итого:		26	78000	84000	+6000

Таким образом, предприятие А должно учесть проведенную переоценку акций до справедливой стоимости и сделать дополнительные записи в бухучете (см. таблицу 5).

Итак, по состоянию на 31.12.2008 г. предприятие А учитывает ТФИ (инвестиционный портфель, состоящий из 26 акций), справедливая стоимость которых равняется 84000 грн. Доход от переоценки ТФИ на дату баланса будет равняться 6000 грн. (прибыль (16000 грн.) – убыток (10000 грн.)).

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон № 996 – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

4. П(С)БУ 4 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

5. П(С)БУ 12 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

6. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

7. П(С)БУ 19 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.

8. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

9. План счетов – План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.