ВИХІД УЧАСНИКА ІЗ ЗБИТКОВОГО ТОВАРИСТВА

"Баланс"

№ 8, від 28 січня 2010 р.

Ольга Папінова

консультант із питань бухгалтерського обліку та оподаткування

Добре, коли товариство, у яке учасники вклали свої сили й кошти, працює із прибутком і регулярно виплачує дивіденди. Проте буває, що ситуація складається інакше - підприємство зазнає збитків і не приносить бажаного результату. Недивно, що в такому разі хтось з учасників може захотіти вийти з товариства і забрати вкладені ним гроші або матеріальні цінності. Про те, як це можна зробити та які нюанси будуть у бухгалтерському та податковому обліку в емітента та інвестора, поговоримо в консультації.

Можливі варіанти розрахунків з учасником, який виходить: учасник поступається належною йому часткою у статутному капіталі (СК) іншим учасникам, третім особам, товариству або ж претендує на отримання частини вартості майна. Існує і змішаний варіант: коли учасник виходить із товариства, його частка перерозподіляється між іншими учасниками, а йому виплачується вартість частки. При цьому якщо товариство збиткове, то учасник, який виходить, може отримати кошти (майно) у сумі меншій, ніж була внесена до СК. Саме про такий - змішаний варіант і йтиметься нижче.

Загальні положення

Учасник ТОВ може вийти з товариства за власним бажанням, повідомивши його про це не пізніше ніж за 3 місяці до виходу, якщо інший строк не передбачено статутом (ч. 1 ст. 148 Цивільного кодексу, далі - ЦК, див. ПК, 2009, № 12, с. 79). Після подання учасником заяви про вихід із ТОВ загальними зборами вирішуються питання про виплату йому вартості майна, а також про внесення змін до статуту ТОВ у зв'язку з таким виходом.

У ситуації, коли частка учасника, який виходить, перерозподіляється між іншими учасниками, до установчих документів має бути внесена така інформація:

• про вихід учасника з товариства;

• про внесення додаткових внесків іншими учасниками.

Рішення про вихід учасника та внесення додаткових внесків оформляється у вигляді протоколу загальних зборів учасників. Зміни до установчих документів юридичної особи (у т. ч. зміна розміру статутного капіталу) підлягають обов'язковій державній реєстрації - держреєстратор вносить відповідні зміни до записів Єдиного державного реєстру (п. 3 ст. 4 Закону від 15.05.03 p. № 755-IV).

При виході учасника товариство зобов'язане виплатити йому вартість частини майна, пропорційну до його частки у статутному капіталі (тобто грошовий еквівалент). За домовленістю між учасником і товариством грошову виплату може бути замінено передачею майна в натурі. Якщо до СК було внесено право користування майном, то це майно повертається учаснику без виплати винагороди.

Порядок і спосіб визначення вартості частини майна, пропорційної до частки учасника у статутному капіталі, а також порядок і строки її виплати встановлюються статутом і законом (ч. 2 ст. 148 ЦК, постанова ВГСУ від 22.11.07 р. № 48/275-22/423).

Виплата здійснюється після того, як загальні збори учасників затвердять звіт за той рік, у якому вийшов учасник, але не пізніше 12 місяців з моменту виходу учасника (ст. 54 Закону від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ "Про господарські товариства", див. ПК, 2009, № 12, с. 90).

Як розрахувати частку учасника, який виходить

На жаль, чинне законодавство чітко не визначає ні дату виходу учасника, ні порядок визначення розміру належної йому виплати. Водночас цим питанням присвячені листи Мінфіну, Мін'юсту та документи інших відомств - на них ми і будемо орієнтуватися в цій консультації.

Звернемося до постанови Пленуму ВСУ від 24.10.08 р. № 13:

• п. 28 - моментом виходу учасника з товариства є дата подання ним заяви про вихід відповідній посадовій особі товариства або вручення заяви такій особі органами зв'язку;

• п. 30 - порядок і спосіб обчислення вартості майна ТОВ і частини прибутку, яку учасник має право отримати при виході, визначається установчими документами. А якщо такі моменти в них не застережені, то розмір виплати повинен відповідати вартості чистих активів товариства, яка визначається в порядку, установленому законодавством, пропорційно до частки учасника у статутному капіталі, на підставі балансу, складеного на дату виходу. У разі коли учасник не повністю вніс (не повністю оплатив) свій внесок до статутного капіталу товариства, при виході йому виплачується дійсна вартість частки пропорційно до внесеної (оплаченої) частини внеску.

Аналогічні рекомендації щодо розрахунку частки учасника, який виходить, наведено і в листі Мінфіну від 16.06.07 р. № 31-34000-10-16/12455. Вартість майна, від якої слід відштовхуватися при розрахунку частки, - це чисті активи (п. 4 П(С)БО 19), тобто активи підприємства за мінусом його зобов'язань (лист Мінфіну та П(С)БО 19 див. у "БАЛАНСІ", 2009, № 4-5).

Існує варіант визначення вартості належного учаснику майна і "від Мін'юсту" (лист від 28.07.04 р. № Х-11-19) - за допомогою незалежного оцінювача. При цьому проведення такої оцінки в даному випадку не є обов'язковим (ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658-ІІІ).

З позиції фінансової звітності сума чистих активів відповідає рядку 380 (Усього за розділом І "Власний капітал") форми № 1 "Баланс". Отже, на момент виходу учасника підприємство повинне скласти звіт за формою № 1 "Баланс", а також за формою № 2 "Звіт про фінансові результати" (із визначенням податку на прибуток і відстрочених податкових активів та зобов'язань).

Покажемо, як можна розрахувати частку учасника, який виходить, на практиці.

Приклад

Розмір статутного капіталу ТОВ дорівнює 400 000 грн. (дані про інші статті Балансу наведено в табл. 1). Частка учасника, який виходить, становить 25 % (100 000 грн.).

Розрахуємо її грошовий еквівалент на прикладі двох ситуацій.

Ситуація 1. Учасники повністю оплатили свої частки, тобто статутний капітал повністю сформовано. У цьому випадку частка учасника, який виходить, відповідатиме показнику рядка 380 Балансу, помноженому на 25 % (див. табл. 1).

Ситуація 2. Учасники не повністю оплатили свої частки, при цьому сума неоплаченого капіталу дорівнює 50 000 грн., з яких 30 000 грн. припадає на учасника, який виходить (тобто із загальної суми внеску такого учасника 100 000 грн. ним оплачено тільки 70 000 грн.). У цьому випадку буде справедливим перерахувати частки всіх учасників у статутному капіталі у прив'язці до дійсних (оплачених) часток, а не до тих, які існують номінально у статутних документах. Згідно з умовами прикладу перерахована частка учасника, який виходить, становитиме 20 % [70 000 грн. : (400 000 грн. - 50 000 грн.) х 100 %], відповідно частка інших учасників - 80 %.

Таблиця 1

(грн.)

Оподаткування та облік

В емітента (ТОВ)

Якщо частина майна ТОВ виплачується учаснику, який виходить, грошовими коштами, то підстав для відображення валового доходу та податкових зобов'язань із ПДВ в емітента немає - адже така операція не є продажем у розумінні п. 1.31 Закону про прибуток (див. "БАЛАНС", 2008, № 64-65) та п. 1.4 Закону про ПДВ (див. "БАЛАНС", 2010, № 6-7). Але якщо така виплата здійснюється в натуральній формі (шляхом передачі майна), то операція підпадає під термін "продаж". Тоді валовий дохід і податкові зобов'язання з ПДВ виникають в емітента в загальному порядку (пп. 4.1.1 Закону про прибуток, пп. 3.1.1 Закону про ПДВ).

Доходи й витрати від операцій із цінними паперами та корпоративними правами в цьому випадку не виникають. Адже в абзаці п'ятому пп. 7.6.1 Закону про прибуток чітко сказано, що норми п. 7.6 не поширюються на операції з погашення корпоративних прав у зв'язку з виходом учасника з товариства.

Зазначимо, що перевіряючі часто вважають, що емітент повинен відобразити валовий дохід на суму недоотриманої учасником, який виходить, частки ("Вісник податкової служби України", 2009, № 37-38, с. 10). Як випливає з попереднього абзацу, законодавчих підстав для таких висновків немає. Немає підстав і для відображення валового доходу від списання заборгованості перед інвестором відповідно до пп. 1.22.1 та 4.1.6 Закону про прибуток. Адже при виході з ТОВ учасник недоотримав свою частку через збитки такого ТОВ, а не тому, що товариство не виконало частину своїх зобов'язань перед інвестором щодо виплати майна пропорційно до його частки у статутному капіталі.

В інвестора (учасника, який виходить)

На відміну від емітента, інвестор - юридична особа повинен буде визначити фінансовий результат від операцій із корпоративними правами, керуючись "ціннопаперовими" нормами п. 7.6 Закону про прибуток. При цьому до складу доходів від операцій із корпоративними правами включається вартість отриманої учасником частки в майні товариства, а до складу витрат - сума його внеску до статутного капіталу.

У нашому випадку дохід дорівнюватиме (див. табл. 1): у ситуації 1 - 76 250 грн., у ситуації 2 -51 000 грн., при цьому витрати в обох випадках становлять 70 000 грн. Тобто в ситуації 1 інвестор матиме "ціннопаперовий" прибуток 6 250 грн. (76 250 - 70 000), сума якого визначається в додатку КЗ до декларації з податку на прибуток (ряд. 1 та 01.4), а потім переноситься до рядка 01.4 декларації. У ситуації 2 в інвестора буде збиток 19 000 грн. (51 000 - 70 000), сума якого відображається тільки в додатку КЗ (ряд. 1.3) і надалі може зменшити прибуток від операцій з іншими корпоративними правами.

Якщо інвестор - фізична особа, то він повинен керуватися п. 9.6 Закону від 22.05.03 p. № 889-IV (далі - Закон № 889) і самостійно вести облік операцій з інвестиційними активами (корпоративними правами) окремо від обліку інших доходів і витрат. Форму Книги обліку доходів і витрат затверджено наказом ДПАУ від 16.10.03 р. № 490.

На дату фактичного отримання грошових коштів (майна) учасник, який вийшов, - фізична особа повинен розрахувати інвестиційний прибуток або збиток (за тим же принципом, що вказано вище), суми яких відповідно дорівнюватимуть: у ситуації 1 - 6 250 грн., у ситуації 2-19 000 грн. Об'єктом оподаткування є загальний фінансовий результат, обчислений за підсумками року - сума інвестиційного прибутку, зменшена на суму інвестиційних збитків (пп. 9.6.6 Закону № 889).

До річної декларації про доходи сума інвестиційного прибутку включається тільки в тому випадку, якщо вона перевищує суму прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного року, помножену на 1,4 та округлену до найближчих 10 грн.: у 2009 році - 940 грн. (пп. 6.5.1, 9.6.8 "а" Закону № 889). Відомості про виплачені учаснику - фізособі інвестиційні доходи мають бути відображені емітентом у розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу "15".

Відображення вказаних операцій у бухгалтерському та податковому обліку в емітента показано далі.

(грн.)